合并報表中存貨內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅思考

華北電力大學(xué)（保定） 劉合心

合并報表中存貨內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅思考

華北電力大學(xué)（保定） 劉合心

母子公司之間的內(nèi)部銷售引起的內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益，以及存貨的跌價準(zhǔn)備的計提會導(dǎo)致合并報表中遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和抵消，再用一個例子具體闡述。

未實現(xiàn)內(nèi)部損益 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)

一、存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益與遞延所得稅資產(chǎn)

1.1 存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益

存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益是由企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)形成的。如果內(nèi)部銷售形成的存貨尚未對集團(tuán)外部的公司銷售，則購買企業(yè)中確認(rèn)的存貨價值中包含兩部分，一部分是真正的存貨成本，一部分是銷售企業(yè)的銷售毛利。但是這部分銷售毛利，就整個企業(yè)集團(tuán)來說，是不存在的，或者說是未實現(xiàn)的，相當(dāng)于把存貨從一個部門移到另一個部門，并沒有真正地產(chǎn)生利潤或者增加了企業(yè)存貨的價值。這部分期末存貨中包含的銷售企業(yè)的銷售毛利就是存貨的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。

1.2 合并報表中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)

若存貨未發(fā)生減值，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，由于站在購買企業(yè)的角度來看，存貨的賬面價值就等于存貨的計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。但是站在企業(yè)集團(tuán)的角度來看，存貨的賬面價值是存貨實際的成本，而存貨的計稅基礎(chǔ)是購買企業(yè)的入賬價值，所以導(dǎo)致存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。所以，這部分遞延所得稅資產(chǎn)是購買企業(yè)的個別報表中沒有，而在合并報表中需要確認(rèn)的。

若存貨發(fā)生減值，計提了存貨跌價準(zhǔn)備，站在購買企業(yè)的角度來看，因為稅法上規(guī)定企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，所以導(dǎo)致存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是，從企業(yè)集團(tuán)來看，如果計提的跌價準(zhǔn)備小于內(nèi)部未實現(xiàn)損益，則貨并未發(fā)生減值，存貨跌價準(zhǔn)備要沖回，因此而在個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也要沖回。如果計提的跌價準(zhǔn)備大于內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益，則可以沖回的存貨跌價準(zhǔn)備以未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為限，沖回的遞延所得稅資產(chǎn)也是以內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益乘以未開所得稅率為限。

二、舉例說明

2010年1月1日，A公司購買了B公司60%的股份控制了B公司。2010年，B公司從A公司買進(jìn)P商品300件，每件價格為3元，A公司每件商品成本2.5元，2010年B公司對外銷售200件，銷售價格4元。年末P商品剩余100件。2010年12月31日，P產(chǎn)品每件的可變現(xiàn)凈值為2.7元，計提存貨跌價準(zhǔn)備30元，所得稅率為25%。

①首先，要抵消未實現(xiàn)銷售收入50萬元以及成本和利潤。

借：營業(yè)收入 900

貸：營業(yè)成本850

存貨50

② 其次，由于未實現(xiàn)內(nèi)部損益50萬的存在，存貨的計稅基礎(chǔ)是300萬，賬面價值是250萬，存在50萬的可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬（50※25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸：所得稅費用12.5

③B公司每件存貨的可變現(xiàn)凈值是2.7元，賬面價值3元，發(fā)生了減值，在B公司的個別報表中需計提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元。但是就公司集團(tuán)整體而言，每件存貨的可變現(xiàn)凈值2.7元，大于存貨的賬面價值2.5元，沒有發(fā)生減值。所以要抵消掉個別報表中的存貨跌價準(zhǔn)備以及因此而計提的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備30

貸：資產(chǎn)減值損失30

借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5

2011年，B公司未對外銷售存貨，年末P商品結(jié)存100件，2011年12月31日，P產(chǎn)品每件的可變現(xiàn)凈值為2.3元，存貨跌價準(zhǔn)備的與余額為70萬。所得稅率為25%。

① 抵消期初的未實現(xiàn)內(nèi)部損益以及因此而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：未分配利潤——年初50

貸：營業(yè)成本 50

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸：未分配利潤——年初12.5

②抵消期初的存貨跌價準(zhǔn)備以及因此而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 30

貸：未分配利潤——年初30

借：未分配利潤——年初7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

③2011年存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益為50萬，而存貨跌價準(zhǔn)備的余額為70萬，可以沖回的存貨跌價準(zhǔn)備為50萬，還需沖回抵消20萬。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

存貨跌價準(zhǔn)備可沖回的余額是50萬，應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)的余額為12.5萬元，

期初抵消了7.5萬元，則本期應(yīng)沖回的遞延所得稅資產(chǎn)為5萬元。

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則編委會.企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號－所得稅（2006）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號，2007

[3]姜義忠.內(nèi)部銷售存貨涉及的暫時性差異的確認(rèn)和計量[J].商業(yè)會計.2009（16）

（責(zé)任編輯：陽卓江）

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