出讓獲得土地使用權(quán)的會計核算探討

安徽省池州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)管理委員會財政局 王世忠

出讓獲得土地使用權(quán)的會計核算探討

安徽省池州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)管理委員會財政局 王世忠

為了規(guī)范土地使用權(quán)的確認(rèn)、計量和披露,財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南，均作出了相應(yīng)的規(guī)定。本文論述了在制度及準(zhǔn)則下，出讓獲得土地使用權(quán)情形下不同的初始入賬及攤銷核算方法。

出讓 土地使用權(quán) 核算

目前在會計實(shí)踐工作中，企業(yè)對于通過出讓方式獲得的土地使用權(quán)的會計核算主要有兩種方法：一是直接計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，另一種是計入“固定資產(chǎn)”初始價值中進(jìn)行核算。出讓取得土地使用權(quán)的核算雖然比較成熟，但筆者認(rèn)為仍然存在許多問題值得研究。

一、土地使用權(quán)的會計核算

2000年12月29日發(fā)布的 《企業(yè)會計制度》、2004年6月發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》以及財政部2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南中均對出讓取得土地使用權(quán)的處理進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，但它們既有相同點(diǎn)，也存在差異。其相同點(diǎn)是：

1、企業(yè)初始通過出讓獲得土地使用權(quán)是以支付的全部價款計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的商品房，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的商品房成本。

其不同點(diǎn)是：

1、《會計制度》規(guī)定：企業(yè)以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚來開發(fā)或建造自用項目前，不論其持有目的是否改變，均作為“無形資產(chǎn)”核算；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在尚來開發(fā)或建造自用項目前，若改變其用途用于賺取租金或資本增值時，則應(yīng)將 “無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”采用賬面價值或公允價值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”核算。

2、對于自行開發(fā)建造房屋建筑物等項目的，《會計制度》規(guī)定是將“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”核算，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定是將相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理（即土地與房產(chǎn)分離），與前者完全相反。問題是若采用《會計制度》的核算方法時，分?jǐn)偼恋厥褂脵?quán)價值的多少，就成為會計人員職業(yè)判斷的難題。因?yàn)檫@不僅涉及到企業(yè)房屋建筑物價值的確定，折舊的攤銷，而且還影響到房產(chǎn)稅計提依據(jù)。

二、土地使用權(quán)的攤銷問題

1、土地使用權(quán)的攤銷情形：按照《會計制度》的規(guī)定，企業(yè)只有在以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。

而依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，筆者認(rèn)為土地使用權(quán)需要進(jìn)行攤銷的情形有三種：一是出讓取得土地使用權(quán)未明確使用用途時，需進(jìn)行攤銷，攤銷費(fèi)用計入當(dāng)期損益；二是改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”核算，其中采用成本模式核算，應(yīng)進(jìn)行攤銷，攤銷費(fèi)用計入“其他業(yè)務(wù)支出”；三是自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理時，其土地使用權(quán)應(yīng)進(jìn)行攤銷，至于攤銷費(fèi)用是計入期間費(fèi)用還是計入產(chǎn)品的成本中去，相關(guān)準(zhǔn)則并未作出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，通常這種情況下土地使用權(quán)包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，因此其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

2、土地使用權(quán)的攤銷方法：會計制度為簡化會計核算，強(qiáng)調(diào)會計信息的可比性，規(guī)定只采用直線法進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷。且規(guī)定自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入損益?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。從中可以看出《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷方法除直線法外，還可以采用加速折舊法或其它方法（比如對公路經(jīng)營權(quán)采用車流量法）。

三、土地使用權(quán)會計處理存在的主要問題

1、土地使用權(quán)價值轉(zhuǎn)移難以操作。按《會計制度》規(guī)定土地使用權(quán)一般按直線法攤銷，攤銷年限不應(yīng)超過出讓合同規(guī)定的受益年限，通過支付土地出讓金取得土地，其使用權(quán)的最高年限分別為：居住用地70年；商業(yè)用地40年；工業(yè)用地50年。而房屋建筑物的折舊年限為20年，如果將土地使用權(quán)價值計入固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行折舊或攤銷，結(jié)果會導(dǎo)致資產(chǎn)價值的提前轉(zhuǎn)移。這種帳務(wù)處理方法不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，不便于對企業(yè)損益的正確核算。

2、土地使用權(quán)的后續(xù)管理存在困難。將土地使用權(quán)計入固定資產(chǎn)價值后，折舊期滿后，土地使用權(quán)的帳面價值為零。由于房屋建筑物的折舊年限短于土地使用權(quán)的攤銷年限，而實(shí)際上企業(yè)往往還會擁有若干年的土地使用權(quán)。界時若企業(yè)改變土地的用途，如轉(zhuǎn)讓或出資，則會涉及土地使用權(quán)價值的確認(rèn)問題，那么企業(yè)必須通過資產(chǎn)評估或其他方法重新確認(rèn)，難度較大，準(zhǔn)確性也不高

3、與企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定不符?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院第512號令）規(guī)定：外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等支出為計稅基礎(chǔ)；自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)中并未明確包括土地使用權(quán)價值。這與《會計制度》的規(guī)定存在明顯差異，不利于會計人員對所得稅的納稅申報，也給征稅機(jī)關(guān)增加了一定的困難。

四、對土地使用權(quán)會計處理的建議。

綜上所述，筆者認(rèn)為，土地使用權(quán)作為特殊形式的無形資產(chǎn)，可以考慮作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算 （房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除外），并按直線法攤銷。這樣做在實(shí)踐工作中具有可操作性，因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)相對于地上的建筑物來說，具有相對的獨(dú)立性，其受讓成本即初始入帳價值容易獲得，其攤銷年限也可以直接根據(jù)企業(yè)簽訂的土地出讓合同來確定。

[1]中華人民共和國財政部：《2006企業(yè)會計準(zhǔn)則》，北京，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006

[2]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，北京，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006