完工百分比在實踐中的利弊分析

廣東水電二局股份有限公司 陳美君

一、完工百分比概念淺析

1、完工百分比的概念

完工百分比是以合同完工進度確認合同收入和費用的方法，當合同收入與相應(yīng)的發(fā)生的合同成本相匹配時，就可以用此方法計算當期已完工部分的項目合同收入、費用以及利潤，從而為財務(wù)報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績情況的相關(guān)信息，便于財務(wù)決策的制定。

2、完工百分比的使用條件

完工百分比一般在項目周期較長的情況下使用，在建筑企業(yè)和船舶制造企業(yè)的收入確認中用得較為頻繁。總的而言，完工百分比的使用條件有以下一些：當期收入能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很有可能流入企業(yè)；交易的完工進度能夠可靠確定；交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本可以可靠計量和預計。

二、完工百分比在實踐中的應(yīng)用方法分析

1、完工進度的衡量

完工進度的衡量有三種方式：第一種是根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例來計量，計算方式為：合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本×100%；第二種是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例來計量，其計算公式為：合同完工進度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%，該方法適用于合同工作量容易確定的施工合同，如道路工程、砌筑工程等；第三種是根據(jù)已完合同工作的測量來計量，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

2、當期確認的合同收入和費用計算

可用下列公式計算：

當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入

當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利

當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備

三、完工百分比的利弊分析

完工百分比法的主要好處就是可以按工程進度來確認各會計期間的工程收入及費用，并將收入與費用配比確認收益，從而避免了各會計期間的工程收入、費用產(chǎn)生大的波動。但是，因為預計存在一定的不準確，運用完工百分比法很容易造成估計數(shù)與實際數(shù)的偏離，進而影響到各期成本和收入的正確性。由于按期確認收入、成本和利潤，施工企業(yè)也就無法獲取遞延的納稅利益，但是使稅務(wù)部門按期收取應(yīng)交稅款更為便利。具體而言，其優(yōu)缺點分別如下：

1、完工百分比的優(yōu)點分析

（1）符合收益與成本配比原則（各個會計期間的損益能正確反映生產(chǎn)經(jīng)營狀況）

完工百分比法主要用在施工周期較長的建筑企業(yè)和船舶制造企業(yè)的工程收入確認中，這些企業(yè)的工程項目具有結(jié)構(gòu)繁雜、造價高、施工周期長等特點，工程項目建設(shè)工作時間包括從訂立建造合同到工程竣工辦理結(jié)算、交付使用，延至按合同規(guī)定保修。如何準確地核算收入，提高財務(wù)信息的質(zhì)量，一直是理論界探討的熱點問題。目前根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號》的要求，大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認收入與費用，此種方法考慮了施工企業(yè)的特點，使施工企業(yè)在確認收入和費用上有據(jù)可依，從而避免各會計期間的工程收入、費用產(chǎn)生大的波動，也在一定程度上控制了工程項目的總成本，確保其利潤。同時，使企業(yè)在資產(chǎn)負債表日能夠合理地確認收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟效益的流入和經(jīng)濟結(jié)果的可靠計量，符合收入與成本配比原則。

（2）能及時提供與財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的信息，有利于內(nèi)部控制

采用完工百分比，能在項目沒有完成之前，確認各會計期間發(fā)生的費用和應(yīng)確認的收入，一方面能為財務(wù)報表使用者提供相關(guān)的財務(wù)決策信息，另一方面能通過收入和費用等相關(guān)會計信息發(fā)現(xiàn)項目施工中的費用控制問題，便于加強內(nèi)部控制，改善項目成本收入和利潤。

（3）督促企業(yè)做好成本核算，保證各項財務(wù)指標的相對穩(wěn)定性

確認完工百分比的一項依據(jù)是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，這就要求企業(yè)做好累計發(fā)生的成本計量和合同總成本的預計，即企業(yè)必須準確的歸集各類成本。首先，預計總成本要做到準確。如果預計總成本出現(xiàn)大的偏差將直接影響收入成本的確認。其次，實際發(fā)生的成本要做到真實、及時歸集和入賬。對內(nèi)，外包或勞務(wù)協(xié)作隊伍等要及時收方與計價，保證當月發(fā)生的成本歸集到當月；對外，業(yè)主的工程結(jié)算要及時，早日列入當月的工程結(jié)算，只有這樣才能保證工程實際施工與結(jié)算差額不會很大。只有總成本估計合理、實際成本及時歸集的情況下，完工百分比才會準確，確認的成本和收入才真實。

在企業(yè)做好了各項成本的確認后，采用完工百分比，合理預計總成本及施工利潤的情況下，確認的收入不會有太大變動，由此利潤變動幅度也不會很大。因此能保證各財務(wù)指標的相對穩(wěn)定性。

2、完工百分比的缺點分析

（1）會計信息的可靠性較差

采用完工百分比確認收入時，最關(guān)鍵的要素是確認完工部分，而按大部分施工企業(yè)的完工部分計算方式，完工部分與當期累計發(fā)生的成本和預計總成本有關(guān)。因為環(huán)境存在一定的不穩(wěn)定性，施工合同履行期間不確定因素很多，所以施工項目預計總成本會和實際成本存在出入，進而影響每期成本和利潤的確定。

（2）可能會使收入不真實

實行完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要各部門的通力配合，準確預測合同收入和成本，及時辦理工程結(jié)算，嚴格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低施工會計核算的準確性，比如：當已出庫但未用于施工的材料在資產(chǎn)負債表編制日沒能夠及時退料時，就會增加當期的累計實際發(fā)生成本；當材料已用于施工但發(fā)票沒有及時開出，核算又沒能及時預估時，當期的累計實際發(fā)生成本會減少，無論累計實際發(fā)生成本是多計還是少計，完工進度的計算均不準確，從而施工項目當期收入和費用均不準確；此外，受市價影響，實際發(fā)生成本和預計總成本的度量標準存在一定差距。以上原因?qū)е铝耸┕み^程中資產(chǎn)或者負債的不真實性。

正因為施工過程中資產(chǎn)或負債的確認有變動的空間，使得人為調(diào)節(jié)利潤存在可能。在實際工程項目按完工百分比確認收入中，很多企業(yè)按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定完工進度，這種將完工進度與成本結(jié)合的做法，有利于收入與成本的配比以及平衡各期的會計利潤，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)可以利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映施工項目的經(jīng)營績效。

（3）存在繳稅問題（營業(yè)稅和所得稅）

首先，營業(yè)稅問題。在按完工百分比實際確認收入過程中，企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認收入并根據(jù)收入計提稅金，但真正繳納稅金時間要等投資方結(jié)算。因此，必須到工程全部結(jié)算后應(yīng)交稅費科目才能結(jié)平，因為施工企業(yè)施工項目較多，應(yīng)交稅費賬戶長期懸賬，這樣“應(yīng)交稅費”中的余額不能反映納稅的實際義務(wù)。其次，企業(yè)所得稅問題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認收入的實現(xiàn)”，這個與企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，但按準則的要求，當期產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對于資金周轉(zhuǎn)較慢的施工企業(yè)來說，加重了其資金負擔。

四、完善完工百分比的應(yīng)用總結(jié)

依據(jù)完工百分比的應(yīng)用缺點，企業(yè)在運用完工百分比確認收入時，要注意以下事項：首先，企業(yè)要制定良好的成本核算體系，保證各會計信息的準確性；其次，企業(yè)要加強管理，各個部門要積極溝通，做好成本核算的內(nèi)部控制；最后，核算企業(yè)要與自己的上下游企業(yè)處理好合作關(guān)系，比如：施工企業(yè)和開發(fā)商，以保證資金的順暢流動。

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