淺談變動成本法和作業(yè)成本法的應(yīng)用研究

中國石油集團長城鉆探工程有限公司鉆井一公司 張薇

隨著我國改革開放的進一步深入，企業(yè)的市場競爭日趨激烈。在企業(yè)外部環(huán)境優(yōu)化、產(chǎn)品差異化程度不大的前提下，財務(wù)部門的成本信息就成為企業(yè)加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃和日?？刂频闹匾罁?jù)。傳統(tǒng)的成本計算法提供的會計資料越來越不能滿足企業(yè)預(yù)測、決策、考核、分析和控制的需要，于是變動成本法和作業(yè)成本法的應(yīng)用就有了廣闊的空間。但有研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在我國的實際使用率和成功率并不高，再加上在市場競爭日益激烈的今天，企業(yè)為了求得長期的生存發(fā)展，不斷增加技術(shù)投入和加強內(nèi)部管理，致使企業(yè)固定性制造費用比重不斷上升。固定性制造費用是導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算不合理的關(guān)鍵因素，能解決這一問題的變動成本法在實務(wù)中便得到了廣泛運用和發(fā)展。

一、作業(yè)成本法的概念及其在我國實施的障礙

1、作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法又叫作業(yè)量基準成本計算法，是以作業(yè)為核心和最基本對象，先確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。

2、作業(yè)成本法在我國實施的主要障礙

（1）管理者是否實施作業(yè)成本法的決策難題

作業(yè)成本法通過對真實成本動因的分析與控制，改變了傳統(tǒng)“酌情變動成本”甚至固定成本的范圍。制造、管理、營銷費用甚至研發(fā)費用，都通過作業(yè)成本法的實施被暴露在“陽光”下。

現(xiàn)實生活中，許多企業(yè)的灰色費用被隱藏在 “酌情變動成本”甚至固定成本中，而實施作業(yè)成本法后它們都要受到成本動因的 “檢驗”。由于最了解成本動因的人很可能正是原來的既得利益者，這會導(dǎo)致作業(yè)成本法在實踐中受到阻礙。

（2）處理部門之間關(guān)系的難題

作業(yè)成本法通過對成本動因的探尋來連接各部門，一方面在設(shè)計和分析階段需要各部門的協(xié)作與配合，另一方面在實施和考核階段又繞不過各部門自身的考核與獎懲，而這會導(dǎo)致部門之間推諉責(zé)任。在成本動因的分析量化過程中，可能造成部門之間以及各部門聯(lián)合起來與企業(yè)高層進行博弈。

（3）作業(yè)成本法設(shè)計團隊成員的行為取向難題

作業(yè)成本管理從部門化管理轉(zhuǎn)向流程管理。流程管理跨越部門界限，這固然符合企業(yè)部門之間相互依賴的客觀現(xiàn)實，但同時又給企業(yè)組織結(jié)構(gòu)帶來沖擊。實施作業(yè)成本法前，企業(yè)要從有關(guān)部門抽調(diào)人員組成設(shè)計團隊。跨部門的團隊管理與部門化管理很容易產(chǎn)生沖突，尤其是在分析原來部門存在的問題時。

由此，作業(yè)成本法在企業(yè)中的實際運用并不理想，而且隨著我國市場經(jīng)濟體制不斷完善、科學(xué)技術(shù)日趨發(fā)達，固定性制造費用所占的比例越來越高，它是導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算不合理的關(guān)鍵因素，能解決這一問題的變動成本法將對企業(yè)的經(jīng)營管理起到巨大的作用。

二、變動成本法的概念及優(yōu)點

1、變動成本法的概念

變動成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動生產(chǎn)成本即直接材料、直接人工和變動性制造費用作為產(chǎn)品成本的全部構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。這種方法免去了固定成本的分配計算程序。變動成本法的應(yīng)用基于以下理由：產(chǎn)品成本應(yīng)該只包括變動生產(chǎn)成本。按照變動成本法的解釋，產(chǎn)品成本必然與產(chǎn)品產(chǎn)量密切相關(guān)，在生產(chǎn)工藝沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，成本消耗水平不變的情況下，發(fā)生的產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)隨著完成的產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動。如果不存在產(chǎn)品這個物質(zhì)承擔(dān)者，就不應(yīng)當(dāng)有產(chǎn)品成本存在。因此，在變動成本法計算下，只有生產(chǎn)成本中變動部分才構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容。

2、變動成本法的優(yōu)點

變動成本法是管理會計中廣泛采用的一種成本計算法，它在加強企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益方面發(fā)揮了較大作用，是加強企業(yè)管理的一個有力工具。變動成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）促使管理者重視銷售環(huán)節(jié)

變動成本法如實反映利潤和銷售量之間的正常關(guān)系，使利潤真正成為反映企業(yè)經(jīng)營狀況的睛雨表，有助于促使企業(yè)管理者重視銷售，研究市場動態(tài)，實現(xiàn)以銷定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)。

（2）簡化成本計算

由于采用變動成本法把固定性制造費用直接列入期間成本，既簡化了成本分配工作，又可以避免間接費用分攤中的主觀隨意性，增強會計信息的客觀性和準確性，也使會計人員從繁重的成本計算工作中解脫出來。

（3）有利于進行成本控制

采用變動成本法，有助于將固定成本和變動成本指標落實到企業(yè)內(nèi)部各個責(zé)任單位，分清各部門的責(zé)任，鼓勵各部門采用不同的方法進行成本控制，從而全面降低各種產(chǎn)品的成本,進而提高產(chǎn)品的盈利能力。

（4）有利于企業(yè)進行短期決策

變動成本法提供的單位變動成本和邊際貢獻等資料，揭示了業(yè)務(wù)量與成本變動的依存關(guān)系，提供了產(chǎn)品盈利能力的資料，是企業(yè)進行科學(xué)的預(yù)測和短期經(jīng)營決策的重要依據(jù)。

三、變動成本法的三種應(yīng)用方法

1、單軌制，即用變動成本法徹底替代完全成本法進行成本核算

這種方法既滿足了企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報表合法化，是最理想的一種應(yīng)用方法。然而由于種種原因，現(xiàn)階段企業(yè)外部的信息使用者仍然要求企業(yè)按完全成本法計算提供報表，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當(dāng)長時間內(nèi)還不能從會計制度上使其合法化。

2、雙軌制，即企業(yè)在按完全成本法提供對外報表的同時，在企業(yè)內(nèi)部另設(shè)一套按變動成本法計算的內(nèi)部賬

這種方法的工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法做賬，從經(jīng)濟上講沒有多大必要。

3、結(jié)合制，即按單軌制原則，將兩種成本計算法結(jié)合起來，平常按變動成本法計算組織核算，隨時能提供滿足企業(yè)內(nèi)部需要的管理信息，然后定期將變動成本法計算確定的成本與利潤信息調(diào)整為按完全成本法反映的信息資料，以滿足企業(yè)外部信息使用者的需要

這種方法不與現(xiàn)行各項財經(jīng)法規(guī)、會計制度等沖突，同時兼顧了企業(yè)內(nèi)部和外部，且不會引起國家財政收入的波動，因而是一種切實可行的方法。其具體步驟如下：

第一、認真分析成本性態(tài)，將制造費用正確劃分為固定性和變動性制造費用。這一步是采用變動成本法的基礎(chǔ)和前提，其關(guān)鍵是做到兩種費用劃分的科學(xué)性與正確性。若劃分不準確，預(yù)測就不會準確，由此所進行的決策必然失誤。純粹的固定性和變動性制造費用的區(qū)分較為容易，主要看該項費用是否同產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變化，如成正比例變化，則計入變動成本；如與產(chǎn)品產(chǎn)量無比例關(guān)系，則劃入固定成本。關(guān)鍵是要做好混合成本的分解，混合成本介于固定成本與變動成本之間，要將其準確劃分較為困難，常用的劃分方法有：1、合同確認法2、技術(shù)測定法3、歷史成本法(包括高低點法，回歸直線法，散布圖法)。這項工作需要財務(wù)人員對各種費用的習(xí)性熟練掌握。

第二、在“制造費用”科目下增設(shè)“變動制造費用”與“固定制造費用”兩個二級科目，再在這兩個科目下設(shè)具體的費用明細科目，這樣就做到了在平常記賬過程中分清了變動性和固定性制造費用。

第三、提供產(chǎn)品成本信息用于預(yù)測、決策與控制。一是確定單位變動成本。根據(jù)現(xiàn)有生產(chǎn)情況，按生產(chǎn)工藝流程及質(zhì)量標準，逐步測算產(chǎn)品單位變動成本，并與市場銷售價進行對比，以確定產(chǎn)品的盈利能力；二是確定保本生產(chǎn)量和銷售量。據(jù)市場價格和測算的單位變動成本，計算收支平衡時的生產(chǎn)量和銷售量。在確保完成保本銷售量的同時，制定目標銷售量，加大市場開發(fā)力度，爭取最大經(jīng)濟效益。

四、結(jié)論與局限性

變動成本法的應(yīng)用，對傳統(tǒng)會計的制造成本法是一個很有益的補充，但變動成本法也有其局限性：變動成本與固定成本的劃分，在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，不是一種非常精確的計算；計算的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)成本概念，給產(chǎn)品的定價帶來一定的影響；變動成本法只為短期決策提供了最優(yōu)選擇依據(jù)，不適應(yīng)長期經(jīng)營決策的需要。要想在我國企業(yè)中全面推行變動成本法而徹底替代傳統(tǒng)成本法，還需要會計理論和實務(wù)界的共同努力，這可能是一個漫長的過程。

[1]李繁芝，《作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的探討》，今日科苑，2010.04

[2]丁金斌，《作業(yè)成本法為何難以實施》，改革探索，2005.19

[3]王素玲，《簡述變動成本法》，漯河職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)，2002.9

[4]黃寶華，《變動成本法的應(yīng)用研究》，會計之友，2005.01

[5]張宏萍，聶守燕，《變動成本法的優(yōu)點》，遼寧經(jīng)濟，2003.07

[6]周照勇，《變動成本法的應(yīng)用研究》，西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報，2005.3