基本建設(shè)項(xiàng)目借款費(fèi)用資本化的會計(jì)帳目處理分析

大連市重點(diǎn)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理辦公室 蘇憲成 徐熙

基本建設(shè)項(xiàng)目借款費(fèi)用資本化的會計(jì)帳目處理分析

大連市重點(diǎn)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理辦公室 蘇憲成 徐熙

由于資金來源復(fù)雜、借款形式多樣，基本建設(shè)項(xiàng)目中對借款費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理存在漏計(jì)和誤計(jì)的現(xiàn)象，影響了資產(chǎn)價值的核算。本文通過對國家相關(guān)規(guī)定中的借款資本化的分析，探討實(shí)際操作中基建項(xiàng)目的借款費(fèi)用資本化的會計(jì)處理問題。

基本建設(shè)項(xiàng)目 借款費(fèi)用 資本化

借款費(fèi)用資本化是指由于借款發(fā)生的利息和相關(guān)費(fèi)用不計(jì)入損益，而是被確認(rèn)為資產(chǎn)。我國的基本建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)處理中，建設(shè)期間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和支出在竣工結(jié)算時都將計(jì)入工程總投資中，形成項(xiàng)目的建設(shè)成本。建設(shè)期借款費(fèi)用發(fā)生時一般計(jì)入待攤投資，分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)，該會計(jì)處理方式的重點(diǎn)就是借款費(fèi)用的資本化。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款計(jì)息和相關(guān)費(fèi)用資本化問題做了比較詳細(xì)的規(guī)定，并且由于基本建設(shè)項(xiàng)目的特殊性，財(cái)政部專門出臺了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》和《國有建設(shè)單位會計(jì)制度規(guī)定》，用于規(guī)范基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理問題。

基本建設(shè)項(xiàng)目投入資金來源多樣，其中借款的形成和使用還涉及到多個機(jī)構(gòu)和部門，在具體實(shí)踐中，對借款費(fèi)用的計(jì)量和確認(rèn)上往往產(chǎn)生偏差。在這里我們就借款費(fèi)用資本化的兩個關(guān)鍵——資本化期間和可資本化的借款范圍，分別進(jìn)行討論，并作帳戶處理分析。

一、資本化期間

資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時點(diǎn)到停止資本化時點(diǎn)的期間。我國會計(jì)制度規(guī)定利息資本化開始的3個條件是：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。借款費(fèi)用停止資本化的條件是：購置或建造的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。借款費(fèi)用資本化期間確認(rèn)直接影響到可資本化利息的規(guī)模，資本化期間開始時間和停止時間的認(rèn)定十分重要。

1、資本化期間的開始計(jì)量

基本建設(shè)項(xiàng)目的資本化期間開始時間確認(rèn)除考慮上面提到的三因素外，還特別需要注意在實(shí)際借款操作中存在的借款時間早于始建時間的情況。政府通過地方融資平臺（公司）獲得銀行借款時，并未確定該借款用于哪處項(xiàng)目，但計(jì)息已經(jīng)開始。項(xiàng)目開工后獲得該筆借款，借款費(fèi)用的資本化期間應(yīng)當(dāng)自該借款實(shí)際取得時間計(jì)算，即包括項(xiàng)目開工前的“空窗期”。政府借款的目的是用于地方建設(shè)，融資平臺自身也并無可供支付財(cái)務(wù)費(fèi)用的其他經(jīng)營性業(yè)務(wù)活動，在這種情況下，由政府或融資平臺負(fù)擔(dān)“空窗期”利息不適當(dāng)，同時本著權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，項(xiàng)目作為資金的實(shí)際占用者，應(yīng)當(dāng)支付此借款費(fèi)用，并將其做資本化處理。

2、資本化期間的停止計(jì)量

基本建設(shè)項(xiàng)目的竣工是新建資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)的標(biāo)志，實(shí)際操作中，一般也將竣工驗(yàn)收的日期確認(rèn)為停止借款費(fèi)用資本化的時間，竣工驗(yàn)收后的借款費(fèi)用則計(jì)入項(xiàng)目運(yùn)行的財(cái)務(wù)管理費(fèi)用。這種設(shè)定符合會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，便于管理和核算，保證了會計(jì)信息的明晰性，能夠獲得各方認(rèn)可。

另外，實(shí)踐中還存在一類情況，某些項(xiàng)目主體工程已經(jīng)竣工并實(shí)際開始使用，而竣工驗(yàn)收因種種原因未能及時進(jìn)行完成，且拖延時間較久，發(fā)生的借款利息數(shù)額較大。我們認(rèn)為此部分借款費(fèi)用仍作資本化處理已不恰當(dāng)，不能真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)營狀態(tài)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金監(jiān)管的當(dāng)?shù)刎?cái)政部門可以依據(jù)工程實(shí)際投入使用情況確定停止資本化的時間，并書面告知建設(shè)單位和使用單位，確保合理區(qū)分資本化和費(fèi)用化的相關(guān)費(fèi)用。

二、借款費(fèi)用資本化范圍

據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，于項(xiàng)目建設(shè)發(fā)生的固定資產(chǎn)專門借款或用于形成符合資本化條件資產(chǎn)的一般借款，在資本化期間發(fā)生的利息扣除資本化期間內(nèi)閑置資金的利息收入后的價值能夠予以資本化。同時我國基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定中要求，建設(shè)單位必須設(shè)置基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)專戶管理建設(shè)資金，?？顟?yīng)專用專管。

基本建設(shè)項(xiàng)目的資本金包括各類預(yù)算內(nèi)撥款、專項(xiàng)資金等，在借款上也有多種類型和方式，如專門固定資產(chǎn)投資貸款、一般商業(yè)貸款、國家開發(fā)銀行的政策性貸款、國外借款等。并且，借款費(fèi)用包括借款利息、相關(guān)貸款的手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)等等。另外，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的相當(dāng)部分資金是政府通過融資平臺籌集的，這類資金可能未明確指定用款項(xiàng)目或項(xiàng)目未正式開工，暫由融資平臺或政府財(cái)政部門統(tǒng)一支付利息和還款。借款的取得時間早于項(xiàng)目實(shí)際用款時間，當(dāng)資金進(jìn)入項(xiàng)目時，在項(xiàng)目帳務(wù)中不直接體現(xiàn)借款利息等相關(guān)費(fèi)用。會計(jì)實(shí)際處理中，正是由于融資方式的復(fù)雜和借款形式的多樣，容易發(fā)生漏計(jì)誤計(jì)借款費(fèi)用的情況。

我們認(rèn)為對于實(shí)質(zhì)是借得的建設(shè)資金相關(guān)借款費(fèi)用都應(yīng)資本化，因此需要特別注意和仔細(xì)區(qū)分基建項(xiàng)目的資金來源，補(bǔ)充相關(guān)資金憑證，并在帳務(wù)處理中完善借款費(fèi)用的資本化內(nèi)容。

三、帳務(wù)處理

下面舉例說明借款費(fèi)用資本化問題。

情況一：項(xiàng)目建設(shè)開始后發(fā)生借款，并產(chǎn)生借款手續(xù)費(fèi)用，按實(shí)際發(fā)生的借款利息和費(fèi)用計(jì)算資本化金額。對于閑置資金的利息收入的處理，需要注意的是本部份是用于抵扣借款費(fèi)用，而不宜作為增加的資金來源處理。

例：某市供電工程，總投資8000萬元，其中財(cái)政撥款4500萬元，借入國家開發(fā)銀行貸款3500萬元，借款利息7%，借款手續(xù)費(fèi)5萬元；建設(shè)始于2007年1月1日，國開行貸款在7月1日到帳，于10月1日和12月31日用借款1500萬元及2000萬元支付設(shè)備購置費(fèi)和施工材料費(fèi)，期間發(fā)生閑置資金存款利息20萬元。

借款利息為3500×7%=122.5萬元，貸轉(zhuǎn)存利息收入需轉(zhuǎn)出，可資本化金額=122.5-20+5=107.5萬元。記帳如下：

（為清楚顯示借款費(fèi)用資本化，會計(jì)處理中不涉及工程款支付。下同）

情況二：財(cái)政先期貸款統(tǒng)籌資金，借款利息直接由財(cái)政部門償付。項(xiàng)目建設(shè)單位不直接支付借款利息。該筆利息應(yīng)由實(shí)際使用資金的項(xiàng)目承擔(dān)，計(jì)入工程成本，符合資本化條件的予以資本化。

沿用上例：，2006年10月1日市財(cái)政擔(dān)保通過某金融管理公司籌集到1億元市商業(yè)銀行貸款，借款利息8%，2006年12月31日，財(cái)政使用預(yù)算資金支付借款利息200萬元；2007年1月1日市財(cái)政從該筆借款中給供電工程項(xiàng)目撥付資金2000萬元用于支付一筆施工工程款，2007年12月31日財(cái)政使用預(yù)算資金支付利息800萬元。

帳務(wù)處理：市財(cái)政下文說明該筆資金的來源情況，及分配至供電工程的金額數(shù)量，提供支付利息的相關(guān)憑證。本項(xiàng)目收到該說明后做相應(yīng)費(fèi)用的記帳處理。

供電工程占用的使用借款資金額為2000萬元，該筆借款發(fā)生的實(shí)際利息計(jì)息期應(yīng)從2006年10月1日起計(jì)算，可資本化利息為2000×8%×1.25=200萬元。 記帳如下：

情況三：借入專門借款，另借入一般借款作為流動資金的使用，短期內(nèi)償還。由于政府預(yù)算資金的撥付相對項(xiàng)目建設(shè)的用款存在滯后的現(xiàn)象，需要借入一定的周轉(zhuǎn)資金，以彌補(bǔ)時間差，作為項(xiàng)目急用的支出。這類借款往往周轉(zhuǎn)快，在項(xiàng)目內(nèi)停留時間較短，實(shí)際上，根據(jù)實(shí)質(zhì)大于形式的會計(jì)原則，如果這筆借款用于本工程支出和設(shè)備購置，發(fā)生的利息應(yīng)該予以資本化。

沿用上例：市供電工程在7月1日支付電力設(shè)備費(fèi)1000萬元，當(dāng)時項(xiàng)目銀行存款為500萬元，建設(shè)單位獲得市商業(yè)銀行短期借款1000萬元，借款利率7%，借款期限為半年，2007年12月31日，償還本息共計(jì)1035萬元。

用于支付電力設(shè)備的占用借款額度為500萬元，可資本化利息為17.5元，剩余借款和利息不進(jìn)入供電工程財(cái)務(wù)帳目，記帳如下：

建設(shè)單位用于本企業(yè)其它業(yè)務(wù)和工程的借款費(fèi)用支出不得計(jì)入供電工程的交付使用資產(chǎn)。

以上簡要論述了基本建設(shè)項(xiàng)目的借款費(fèi)用資本化問題，在會計(jì)操作實(shí)踐中，建設(shè)單位財(cái)務(wù)人員及財(cái)政部門的工作人員應(yīng)仔細(xì)核查建設(shè)資金的來源、使用情況，項(xiàng)目建成要及時進(jìn)行竣工驗(yàn)收和決算工作，并認(rèn)真結(jié)算借款費(fèi)用，針對實(shí)際情況作出適當(dāng)?shù)膸?wù)處理，以求完整真實(shí)反映項(xiàng)目的投資規(guī)模和固定資產(chǎn)價值。

（責(zé)任編輯：何秀秀）