借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的綠色稅收體系

李克橋，楊 杰

（1.保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河北 保定 071000；2.河北軟件職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河北 保定 071000）

建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)21世紀(jì)的戰(zhàn)略決策，作為經(jīng)濟(jì)改革的尖兵，稅制體系的改革必須體現(xiàn)國(guó)家的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀，借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和理念，形成我國(guó)獨(dú)具特色的綠色稅收體系。

一、國(guó)外的綠色稅收體系簡(jiǎn)介

（一）瑞典的綠色稅收體系

瑞典的綠色稅收規(guī)模大、種類多且獨(dú)具特色。其綠色稅收體系主要包括能源稅和與環(huán)保相關(guān)的其他稅種兩部分。

瑞典對(duì)能源的征稅包括多種形式，主要有一般能源稅、二氧化碳稅、硫稅、汽油和甲醇稅、里程稅、機(jī)動(dòng)車稅等。除了能源稅，瑞典其他含有綠色成分的稅種，還包括對(duì)飲料容器、化肥和農(nóng)藥、電池的征稅等。

（二）美國(guó)的綠色稅收體系

美國(guó)是世界上最大的能源消耗國(guó)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中走了一條“先污染、后治理”的彎路。不過(guò)，隨著環(huán)境治理的需要，美國(guó)已經(jīng)逐步建立了比較完整的綠色稅收體系。在美國(guó)，與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種包括開采稅，對(duì)損害臭氧的化學(xué)品征收的消費(fèi)稅，汽油稅，對(duì)固體廢棄物處理的征稅。除了上述具有環(huán)保功能的稅種外，美國(guó)對(duì)資源環(huán)境保護(hù)還體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠政策上，主要包括直接稅收減免、投資稅收抵免、加速折舊等稅式支出措施。事實(shí)證明，美國(guó)的綠色稅收政策成效是比較顯著的，值得我國(guó)在完善綠色稅收體系時(shí)加以借鑒。

（三）日本的綠色稅收體系

日本作為能源匱乏與能耗較大的國(guó)家，在建立資源“循環(huán)型社會(huì)”理念的指導(dǎo)下，形成了世界上最復(fù)雜的綠色稅收體系。日本的綠色稅收體系包括資源稅和環(huán)境稅兩大稅系，其中，資源稅系包括石油消費(fèi)稅、道路使用稅、液化氣稅、二氧化硫稅。環(huán)境稅系包括車輛稅、機(jī)動(dòng)車輛噸位稅等。日本政府在設(shè)立眾多綠色稅種的同時(shí)，也采用了一系列的稅收優(yōu)惠措施，以促進(jìn)資源的有效利用，如定期稅收減免，減免固定資產(chǎn)稅再加一定比例的減免，普遍退稅加特別退稅，在原有折舊率的基礎(chǔ)上再增加比例不等的特別折舊率等等。這些措施有力地調(diào)動(dòng)了企業(yè)對(duì)環(huán)保設(shè)備進(jìn)行投資的積極性。

二、國(guó)外綠色稅收體系的借鑒意義

（一）建立綠色稅收體系要因地制宜、循序漸進(jìn)

綠色稅收體系的建設(shè)應(yīng)根據(jù)不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模、資源開發(fā)利用情況、國(guó)土面積、人口總量、環(huán)境污染程度區(qū)別對(duì)待，比如，美國(guó)和瑞典相比，不僅涉及綠色環(huán)保的稅種不同，就是同一稅種，稅負(fù)的差異也較大。即便是在同一國(guó)家，不同時(shí)期的綠色環(huán)保稅收所占的比重也不相同，這說(shuō)明環(huán)境污染的治理作為一種地區(qū)性的公共產(chǎn)品，其成本不是固定不變的。

（二）綠色稅收體系的構(gòu)建應(yīng)堅(jiān)持與其他措施相配合

從建立綠色稅收體系的國(guó)家來(lái)看，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家采用單一的手段解決其所面臨的環(huán)境問(wèn)題，相反，各國(guó)越來(lái)越強(qiáng)調(diào)不同手段的相互協(xié)調(diào)配合。

首先，稅收手段與法律手段相配合。在建立綠色稅收體系的同時(shí)，要與本國(guó)相關(guān)環(huán)保立法進(jìn)程相配合。縱觀建立綠色稅收體系的國(guó)家，無(wú)一不在完善綠色稅收體系的同時(shí)，建立相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)法、能源法等法律法規(guī)，為綠色稅收體系的建立保駕護(hù)航。其次，稅收管制手段與其他管制手段相配合。由于“收費(fèi)”政策制定靈活、簡(jiǎn)便易行，并且符合“污染者付費(fèi)”原則，可以隨著污染程度的變化不斷對(duì)征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。因此，很多國(guó)家在建立綠色稅收體系的同時(shí)，并沒(méi)有取消與環(huán)境有關(guān)的收費(fèi)制度，而是在環(huán)保措施中采用“以稅收為主、收費(fèi)為輔”的原則。

（三）按照稅收中性原則科學(xué)建立綠色稅收體系

對(duì)國(guó)外建立綠色稅收體系的情況分析，大多數(shù)國(guó)家稅制的建設(shè)堅(jiān)持了科學(xué)合理的原則，推行稅收中性政策。所謂“稅收中性”，是指稅收制度和稅收政策不干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資源配置，稅收對(duì)一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響都是中性的。

綠色稅收體系是一個(gè)整體工程，在構(gòu)建環(huán)保節(jié)約型社會(huì)的同時(shí)，需要對(duì)稅制進(jìn)行全面調(diào)整。而將環(huán)境保護(hù)原則納入稅收的基本原則，強(qiáng)調(diào)綠色稅收應(yīng)該發(fā)揮主要作用，并不意味著在以后的稅收體系建設(shè)中，主體稅種要放在環(huán)保稅、資源稅等綠色稅種身上。西方發(fā)達(dá)國(guó)家雖然設(shè)置了許多專門的綠色稅種，但是都不是主體稅種。

（四）綠色稅收的資金應(yīng)堅(jiān)持?？顚Ｓ?/h3>

綠色稅收作為一種特定行為目的稅，其稅收資金應(yīng)作為專項(xiàng)資金，實(shí)行?？顚Ｓ弥贫?。做到綠色稅收的?？顚Ｓ?，將征收的綠色稅金在某種意義上以服務(wù)、公用設(shè)施、撥款以及其它資助等可以“看見的形式”，“返還”給納稅人，這種分配對(duì)于污染者和環(huán)保團(tuán)體等社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)，都非常明確，具有透明性。所以，資金的專項(xiàng)使用極大地加強(qiáng)了綠色稅收在政治上的可接受性，對(duì)于環(huán)境保護(hù)和污染治理有著重要意義。

（五）通過(guò)建立環(huán)保聯(lián)動(dòng)機(jī)制，以提高全民的參與意識(shí)

從對(duì)未來(lái)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展分析看，要使環(huán)保措施得以推行，還必須全民動(dòng)員、全民參與。發(fā)達(dá)國(guó)家綠色稅收體系成功的實(shí)踐證明，通過(guò)立法、宣傳教育，可以增強(qiáng)全社會(huì)的環(huán)保意識(shí)和納稅意識(shí)，有助于綠色稅收的征收管理，這方面做得好的仍然是美國(guó)。美國(guó)通過(guò)廣泛的宣傳教育，增強(qiáng)了公民的環(huán)保和納稅意識(shí)，將主要由政府重視的環(huán)保工作變成了全民參與、人人重視的環(huán)保事業(yè)，并且通過(guò)完善的環(huán)保立法，使稅收等經(jīng)濟(jì)政策均能嚴(yán)格依法執(zhí)行，大大減少了偷逃稅款的現(xiàn)象。

三、構(gòu)建我國(guó)綠色稅收體系的基本對(duì)策

（一）強(qiáng)化現(xiàn)行稅收體系中的綠色成分

1.增強(qiáng)資源稅的環(huán)境保護(hù)功能

資源稅的開征，不僅要將資源級(jí)差地租和絕對(duì)地租納入到稅額中，而且還要將資源開采產(chǎn)生的環(huán)境成本考慮進(jìn)來(lái)，從而防止一般資源及不可再生資源的過(guò)度耗費(fèi)。具體來(lái)說(shuō)，在資源稅的改革中，應(yīng)從以下幾方面入手：

首先，擴(kuò)大資源稅的征收范圍，除了礦產(chǎn)資源產(chǎn)品和鹽，還應(yīng)該將那些必須加以保護(hù)開發(fā)和利用的資源，如森林、草原、灘涂、淡水和地?zé)岬?，也列入征收范圍。其次，把現(xiàn)行資源稅的差別幅度稅額改為差別幅度比例稅率，稅負(fù)會(huì)隨著資源價(jià)格的上漲而增加，起到稅收“內(nèi)在穩(wěn)定器”的作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人的有效調(diào)節(jié)。第三，調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，由現(xiàn)行的以銷售量和自用數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，調(diào)整為以產(chǎn)量為依據(jù)推定的市場(chǎng)售價(jià)，對(duì)部分資源產(chǎn)品采用加成征收的辦法。第四，實(shí)行適當(dāng)?shù)摹百M(fèi)改稅”，將現(xiàn)在部分資源性收費(fèi)如礦產(chǎn)資源管理費(fèi)、林業(yè)補(bǔ)償費(fèi)、育林基金、林政保護(hù)費(fèi)、電力基金、水資源費(fèi)、漁業(yè)資源費(fèi)等也并入資源稅。

2.加大消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)功效

現(xiàn)行的消費(fèi)稅從理念上重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是“調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向”，所以，現(xiàn)行的消費(fèi)稅雖然客觀上具有一些環(huán)保功效，但力度不夠，在改革時(shí)，應(yīng)注重以下幾個(gè)方面：

第一，擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，將浪費(fèi)資源的一次性紙尿褲、飲料容器、高檔建筑裝飾材料等能耗大的消費(fèi)品，以及破壞環(huán)境的煤炭、電池、一次性塑料包裝物及會(huì)對(duì)臭氧層造成破壞的氟利昂產(chǎn)品，列入消費(fèi)稅的征收范圍。第二，提高部分應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率，對(duì)鞭炮焰火、白酒等危害社會(huì)環(huán)境、人類健康的消費(fèi)品以及一次性木筷、實(shí)木地板等浪費(fèi)資源的消費(fèi)品，有必要提高至少一倍的幅度。

3.強(qiáng)化城市維護(hù)建設(shè)稅的環(huán)保作用

目前，城市維護(hù)建設(shè)稅是在綠色環(huán)保方面發(fā)揮作用的唯一實(shí)行專款專用的稅種，但是，由于該稅屬于附加稅，難以發(fā)揮獨(dú)立稅種的功能。因此，城市維護(hù)建設(shè)稅今后要在以下幾方面進(jìn)行完善：

第一，擴(kuò)大本稅的征收范圍，應(yīng)將城市維護(hù)建設(shè)稅改為城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅，把范圍由城鎮(zhèn)擴(kuò)大到鄉(xiāng)村，以有效遏制環(huán)境污染企業(yè)從大城市轉(zhuǎn)入中小城市，從城鎮(zhèn)轉(zhuǎn)入農(nóng)村。第二，改變?cè)摱愖鳛楦郊佣惖男再|(zhì)，使其真正成為獨(dú)立的正稅，有稅法自身規(guī)定的征稅范圍、納稅人、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收減免等要素。第三，提高稅率。在改變本稅的屬性之時(shí)，提高一些方面的稅負(fù)，一種情況是提高在鄉(xiāng)村的企業(yè)的稅率，另一種情況是提高環(huán)境污染嚴(yán)重的企業(yè)的稅率。

（三）豐富綠色環(huán)保稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容

環(huán)保產(chǎn)業(yè)具有“高投入、低收益”的特點(diǎn)，如果完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則配置資源，很難保證納稅人愿意投資，此時(shí)政府就要代表公眾進(jìn)行投入，如果國(guó)家財(cái)力不足，可以采取適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，引導(dǎo)非國(guó)有資本進(jìn)入環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。

1.增加增值稅的稅收優(yōu)惠方式

首先，資源綜合利用采用即征即退的優(yōu)惠政策，應(yīng)該適當(dāng)延長(zhǎng)年限，同時(shí)增加先征后退、先征后返等優(yōu)惠措施。其次，對(duì)生產(chǎn)并出售環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)的產(chǎn)品、設(shè)備、儀器及用于生產(chǎn)環(huán)保設(shè)備的材料、零部件等給予一定的增值稅減、免稅優(yōu)惠。再次，在2009年我國(guó)全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅以后，對(duì)購(gòu)進(jìn)環(huán)保設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制已經(jīng)沒(méi)有優(yōu)勢(shì)，也不能體現(xiàn)對(duì)該行為的鼓勵(lì)，可嘗試采用加成抵扣的方式，也就是說(shuō)，為了鼓勵(lì)納稅人采購(gòu)治污、防污、節(jié)能環(huán)保的設(shè)備，可以按購(gòu)進(jìn)設(shè)備所載進(jìn)項(xiàng)稅額的1.5倍或兩倍抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。最后，為促進(jìn)環(huán)保科研成果向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化，對(duì)具備環(huán)保科研成果的中間試驗(yàn)產(chǎn)品免征增值稅。

2.擴(kuò)大企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠范圍

在企業(yè)所得稅對(duì)資源利用、節(jié)能環(huán)保等采取“三免三減半”、“減計(jì)收入”、“投資抵免”等優(yōu)惠措施的同時(shí)，可以嘗試增加以下稅收優(yōu)惠政策：

第一，對(duì)納稅人為防治污染而調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進(jìn)工藝、改造設(shè)備等發(fā)生的投資，給予再投資退稅的優(yōu)惠政策，投資退稅比例視國(guó)家對(duì)該產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的重視程度而定。第二，對(duì)環(huán)保示范項(xiàng)目的固定資產(chǎn)實(shí)行縮短折舊年限、加速折舊的辦法，同時(shí)增加10%～20%的特別折舊率。第三，對(duì)使用節(jié)能環(huán)保技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的納稅人，采用縮短攤銷年限、加速攤銷的辦法。第四，對(duì)納稅人改進(jìn)技術(shù)和工藝，改善環(huán)境所發(fā)生的費(fèi)用達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的，可以在應(yīng)納稅所得額中加以扣除，以體現(xiàn)對(duì)資源充分利用的獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)償。第五，準(zhǔn)許納稅人對(duì)我國(guó)境內(nèi)環(huán)保事業(yè)的捐贈(zèng)在所得稅前全額扣除。

（四）建立環(huán)境保護(hù)稅基本思路

環(huán)境保護(hù)稅作為獨(dú)立發(fā)揮保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源作用的稅種，筆者在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，吸收借鑒他人的成果，從以下幾個(gè)方面提出一些建議。

1.稅種的設(shè)計(jì)

實(shí)行稅費(fèi)改革，征收環(huán)境稅，是我國(guó)改革和規(guī)范稅制，以經(jīng)濟(jì)手段治理污染和保護(hù)環(huán)境的必然選擇。根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，環(huán)境保護(hù)稅分為兩種形式。一種是分散型，即設(shè)置多個(gè)專門稅種，每個(gè)稅種有獨(dú)立的稅種名稱，如垃圾稅、水稅、噪音稅、二氧化碳稅等；二是集中型，即只設(shè)置一個(gè)稅種，名稱就叫環(huán)境保護(hù)稅，在該稅下面根據(jù)征稅對(duì)象設(shè)置不同的稅目。出于便于征收、利于調(diào)整、資金專用的目的，筆者傾向于集中型模式。

2.納稅人的設(shè)計(jì)

根據(jù)“污染者付費(fèi)”、“使用者付費(fèi)”、“受益者付費(fèi)”的原則，從理論上講，凡是在我國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并取得收入的經(jīng)濟(jì)主體，無(wú)論是單位還是個(gè)人，都應(yīng)成為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人。但是，為了便于控制稅源和征收管理，在環(huán)境保護(hù)稅開征初期，可考慮只對(duì)從事應(yīng)稅排污行為和生產(chǎn)應(yīng)稅包裝物的企事業(yè)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致間接污染環(huán)境的消費(fèi)品、其他污染產(chǎn)品、設(shè)施的單位和個(gè)人征收環(huán)境保護(hù)稅，對(duì)行政事業(yè)單位和居民個(gè)人暫緩征收。

3.課稅范圍的設(shè)計(jì)

根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，環(huán)境保護(hù)稅的課征范圍包括直接污染環(huán)境的行為和在消費(fèi)過(guò)程中會(huì)造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。鑒于我國(guó)缺乏環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)計(jì)和征管經(jīng)驗(yàn)，本著循序漸進(jìn)的原則，在初期階段主要把對(duì)象定位在“三廢”方面，即廢水、廢氣、廢渣，待時(shí)機(jī)成熟，再開征噪音稅等，最終形成的課稅范圍應(yīng)包括污水、固體廢物、垃圾、廢氣、噪音等幾個(gè)方面。

4.計(jì)稅依據(jù)和稅率的設(shè)計(jì)

從理論上說(shuō)，稅率的制定具有分配和調(diào)節(jié)兩個(gè)功能。因此，在設(shè)計(jì)環(huán)境保護(hù)稅的稅率時(shí)，一定要使兩個(gè)功能得到兼顧，注意以下問(wèn)題：

第一，稅率的高低要合適。如果稅負(fù)過(guò)重，會(huì)降低本國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力，不利于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。稅率形式以實(shí)行定額稅率為主，兼顧差別比例稅率、累進(jìn)稅額多種形式。一般情況下，污染的程度與排放量有關(guān)，與企業(yè)的價(jià)值量無(wú)關(guān)，所以，計(jì)稅依據(jù)宜采用從量稅，較少采用從價(jià)稅。另外，由于各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、氣候條件、人口密度以及環(huán)境清潔度的要求不同，同量污染造成的邊際危害也不同，因此不一定要求各地統(tǒng)一稅率，而是應(yīng)該因地制宜，實(shí)行差別稅率。

第二，在計(jì)稅依據(jù)設(shè)計(jì)時(shí)，要考慮污染的范圍、污染物的生命周期、污染源的監(jiān)測(cè)成本和實(shí)際操作的可行性等。稅基一般有三種：污染物排放量、污染性企業(yè)的產(chǎn)量和生產(chǎn)要素或消費(fèi)品中包含的污染物數(shù)量。對(duì)于廢氣和廢水，可以以煙塵和有害氣體排放量及有害氣體濃度、空氣質(zhì)量級(jí)別，或污水所含的污染物的成分濃度及排放量為依據(jù)設(shè)置累進(jìn)稅額。對(duì)垃圾征稅可以分為兩類：一類是以家庭為單位，按家庭成員的多少定額征收；另一類是以經(jīng)濟(jì)組織為單位，可按其廢物種類和不同處理方式設(shè)置稅目，規(guī)定有差別的定額稅率；對(duì)能源稅可根據(jù)不同污染物的性質(zhì)及影響分別制定不同的比例稅率。

5.征收管理政策的設(shè)計(jì)

在環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)計(jì)上，從利于征收管理方面看，應(yīng)注意以下問(wèn)題：

第一，稅收資金的使用問(wèn)題，嚴(yán)格實(shí)行專款專用制度，全部用于環(huán)境保護(hù)方面的支出。第二，該稅的管理權(quán)限問(wèn)題，將環(huán)境保護(hù)稅作為中央與地方共享稅，由中央和地方共同管理，其分成比例為全國(guó)性環(huán)境治理與區(qū)域性環(huán)境治理投資比例。上繳中央部分可用于全國(guó)性的新能源開發(fā)、水利開發(fā)、荒漠治理、植被綠化等，用于自然環(huán)境的治理。而地方部分可用于本地區(qū)的環(huán)境和生態(tài)保護(hù)工程及城市環(huán)保公共設(shè)施。第三，對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅的征收管理，應(yīng)該由中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)調(diào)動(dòng)地方積極性。具體地說(shuō)，該稅應(yīng)有國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，而后按規(guī)定比例對(duì)地方進(jìn)行返還。第四，鑒于環(huán)境保護(hù)稅的制度設(shè)計(jì)和征收管理涉及諸多環(huán)?？萍紗?wèn)題，所以，在該稅種的立法乃至征收管理過(guò)程中,稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與環(huán)境保護(hù)部門的聯(lián)系與協(xié)作。

［1］趙霄漢.論我國(guó)的綠色稅收制度［D］.廈門：廈門大學(xué)，2007：85-87.

［2］毛夏鸞，張曉陽(yáng)，朱淑珍.試論我國(guó)綠色稅收體系的構(gòu)建［J］.稅務(wù)研究，2008（3）：26-28.

［3］趙素杰.我國(guó)構(gòu)建綠色稅制問(wèn)題探析［J］.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2007（11）：37-38.

［4］安體富，蔣震.促進(jìn)節(jié)能減排的稅收政策：理論、問(wèn)題與政策建議［J］.學(xué)習(xí)與實(shí)踐，2008（10）：20.

［5］張國(guó)忠.完善我國(guó)環(huán)境保護(hù)的稅收制度和政策思考［C］//公共管理視野下的財(cái)稅理論與政策.保定：河北大學(xué)出版社，2009：353.

［6］廣東省稅務(wù)學(xué)會(huì)課題組.關(guān)于開征環(huán)境保護(hù)稅的研究［DB/OL］.（2009-09-23）［2010-04-12］.http：//cti.ctax.org.cn/xsjl/szgg/t20090923_589521.shtml.