非居民稅收管理亟待研究和解決的問題

○周奧博

（中國地質(zhì)大學(xué) 北京 100083）

一、非居民企業(yè)稅收管理的相關(guān)概念

1、非居民企業(yè)是相對(duì)于居民企業(yè)而言的

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)稅收管理就是關(guān)于非居民企業(yè)的稅款征收與其納稅事宜的管理。

2、非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅的計(jì)征方法

第一，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，稅率為25%。第二，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，稅率為20%。

3、非居民企業(yè)取得的所得應(yīng)納稅所得額計(jì)算征收企業(yè)所得稅

第一，股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。第二，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。第三，其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

二、非居民稅收管理現(xiàn)狀

1、大量稅源在稅收監(jiān)控體系外流動(dòng)

非居民稅收管理涉及面廣，管理的難點(diǎn)在于繁、亂、散、變?！胺薄笔巧婕笆马?xiàng)多，涉及外國公司或外籍個(gè)人在中國境內(nèi)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得或勞務(wù)所得，以及取得來源于我國境內(nèi)的權(quán)益性投資所得、債權(quán)性投資所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等收益，其中，既有單純的投資、服務(wù)、勞務(wù)，又有混合、兼營業(yè)務(wù)。“亂”是涉及的業(yè)務(wù)聯(lián)系多，分清境內(nèi)所得與境外所得很難，管理部門較多，信息歸集處理和實(shí)際形成合力難?！吧ⅰ笔巧婕暗亩愒创笮〔痪猓赜蚍植剂闵?，具體業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間、空間不固定，突發(fā)性、偶然性強(qiáng)，稅源監(jiān)控管理的可預(yù)見性差?！白儭笔巧婕暗膶?duì)象多變，個(gè)案情況復(fù)雜多變，難以及時(shí)找到準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)的依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)非居民稅收管理而言，不僅存在涉稅事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的不確定性和業(yè)務(wù)本身復(fù)雜性所帶來的固有風(fēng)險(xiǎn)，還存在信息獲取、征免稅判斷等方面的不確定風(fēng)險(xiǎn)。稍有疏忽，很容易造成國家稅收的流失和外國企業(yè)或外籍人士對(duì)我國法制環(huán)境和投資環(huán)境的負(fù)面評(píng)價(jià)。而傳統(tǒng)的非居民稅收征收管理模式是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在被動(dòng)受理售付匯稅務(wù)憑證開具的申請(qǐng)時(shí)，才能從審查合同、協(xié)議、發(fā)票、付款通知等相關(guān)資料中發(fā)現(xiàn)信息，再按照國際稅收協(xié)定和相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行征稅、免稅或不予征稅的納稅義務(wù)判定。在這種傳統(tǒng)的非居民稅收征收管理模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源信息來源渠道單一，必然形成大量非居民稅源在稅收監(jiān)控體系外流動(dòng)的局面。

2、合同避稅方式日趨多樣化

合同是實(shí)施非居民企業(yè)所得稅管理的基礎(chǔ)性資料，其內(nèi)容詳略、真?zhèn)沃苯雨P(guān)系到稅收?qǐng)?zhí)法的合法性與合理性。當(dāng)前納稅人利用合同避稅的方式越來越多樣化：一是利用常駐機(jī)構(gòu)的期限界定避稅。雙方在合同中明確境內(nèi)勞務(wù)時(shí)間不足六個(gè)月，以逃避境內(nèi)納稅義務(wù)。二是利用勞務(wù)地點(diǎn)避稅。非居民企業(yè)通過合同將勞務(wù)地點(diǎn)規(guī)定為境外而避稅。三是通過境內(nèi)外收入的劃分避稅。非居民企業(yè)通過合同任意界定收入境內(nèi)外收入,把境內(nèi)收入劃歸境外收入，以減輕稅收負(fù)擔(dān)。四是通過分解特許權(quán)使用合同避稅。非居民企業(yè)將特許權(quán)使用合同分解為特許權(quán)使用合同與勞務(wù)合同，甚至在劃分收入時(shí)將大部分收入劃歸勞務(wù)所得，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

3、非居民稅收管理缺乏部門間的相互配合

非居民稅收管理工作，各政府職能部門間的相互配合十分重要。涉及對(duì)外支付款項(xiàng)的需要外匯管理部門進(jìn)行審批；涉及權(quán)益性投資中外方股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)變動(dòng)的需要對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部門進(jìn)行審批；涉及變更法人代表等變更營業(yè)執(zhí)照事宜的需要工商部門進(jìn)行審批；涉及境外人員入境提供勞務(wù)的需要出入境管理部門和勞動(dòng)部門進(jìn)行審批；稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收非居民企業(yè)繳納的稅款(包括營業(yè)稅和企業(yè)所得稅)。目前，我市各政府職能管理部門之間并沒有建立起非居民稅收管理的相關(guān)信息的共享渠道，非居民稅收都是以源泉扣繳的方式征繳入庫的,在這種情況下,一般都是通過企業(yè)自行申報(bào)實(shí)現(xiàn)的，如果企業(yè)不進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難了解涉稅事宜的發(fā)生情況，無法跟蹤非居民稅收的扣繳情況。

三、對(duì)非居民稅收管理工作的建議

非居民稅收管理是當(dāng)前國際稅務(wù)管理部門的工作重點(diǎn)，也給從事國際稅收工作的人員提供了更加廣闊的發(fā)展機(jī)遇，為了提高目前的非居民稅收管理水平，提出以下幾方面的意見。

1、提高對(duì)非居民稅收管理的認(rèn)識(shí)

“兩稅”合并后，我們要克服國際稅源難管理的畏難情緒，樹立信心，迎接挑戰(zhàn)，務(wù)必進(jìn)一步提高對(duì)非居民稅收管理重要性、必要性的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)非居民稅收管理職業(yè)敏感性。認(rèn)真做好國家稅務(wù)總局最近下發(fā)的《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》等相關(guān)文件的學(xué)習(xí)貫徹和宣傳輔導(dǎo)工作，切實(shí)加強(qiáng)非居民稅收管理的責(zé)任心和使命感，達(dá)到有效控管跨國稅源的目的。

2、強(qiáng)化培訓(xùn)，提高稅務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)

面對(duì)專業(yè)性極強(qiáng)的非居民稅收管理工作，我們要強(qiáng)化稅務(wù)人員政策業(yè)務(wù)的培訓(xùn)輔導(dǎo)，特別是在實(shí)際工作中，通過開培訓(xùn)班組織稅務(wù)人員進(jìn)行案例解剖分析討論，逐項(xiàng)分析非居民稅收管理的方法、過程和結(jié)果，總結(jié)出較好的管理手段，使稅務(wù)人員對(duì)非居民稅收管理的水平在相互探討中得以共同提高。通過系統(tǒng)的組織學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、交流、考核，進(jìn)一步提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)，把非居民稅收管理工作提高到一個(gè)新的水平。

3、關(guān)注源泉扣繳大戶，找準(zhǔn)非居民稅收管理的基點(diǎn)

實(shí)行源泉扣繳的最大優(yōu)點(diǎn)在于可以加強(qiáng)我國對(duì)非居民企業(yè)的稅收管理，有效防止稅款流失、有效降低稅收征收管理成本,保證國家的財(cái)政收入，簡化納稅手續(xù)。關(guān)注源泉扣繳大戶，關(guān)注有跨國業(yè)務(wù)的大企業(yè)和有重大項(xiàng)目、追加投資、股權(quán)變化、外籍專家參與設(shè)計(jì)和參與監(jiān)督管理等業(yè)務(wù)的企業(yè)，掌握這些源泉扣繳大戶對(duì)外支付項(xiàng)目（包括：租金、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、各種勞務(wù)所得）支付金額、稅款扣繳情況和涉及企業(yè)名單，關(guān)注重大項(xiàng)目實(shí)施單位、外國企業(yè)參與招標(biāo)投標(biāo)情況及中標(biāo)情況、合同、協(xié)議簽訂的涉稅條款和價(jià)款構(gòu)成及價(jià)款支付進(jìn)度，核查企業(yè)的合同、協(xié)議、票據(jù)，分清境內(nèi)收入、境外收入等，提前介入，及時(shí)掌握，有針對(duì)性地進(jìn)行政策宣傳和業(yè)務(wù)輔導(dǎo)，提醒扣繳單位關(guān)注外方應(yīng)納稅義務(wù)、了解自身代扣代繳扣繳稅款法律義務(wù)，了解不熟悉政策、了解不履行扣繳義務(wù)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在充分掌握上述信息的情況下,判定相關(guān)事項(xiàng)是否符合征稅、免稅或不予征稅條件，查核是否存在偷稅、避稅事實(shí)，是否有跨國稅源漏征漏管情況，有效控管稅源。

4、提高匯算清繳工作質(zhì)量，規(guī)范非居民稅收管理

提高非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作質(zhì)量，是有效提高非居民稅收管理質(zhì)量的有效方法。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)切實(shí)做好宣傳輔導(dǎo)、明確職責(zé)、建立非居民稅收征管臺(tái)賬和備辦文書等準(zhǔn)備工作，掌握非居民企業(yè)的基本情況，對(duì)非居民企業(yè)自行報(bào)送的申報(bào)表及其他有關(guān)資料進(jìn)行認(rèn)真審核，辦理稅款多退少補(bǔ)事宜，并嚴(yán)格按照規(guī)定對(duì)未按規(guī)定辦理年度所得稅申報(bào)的非居民企業(yè)實(shí)施處罰，進(jìn)一步規(guī)范非居民稅收征收管理。

5、融合滲透，促進(jìn)非居民稅收管理新發(fā)展

非居民稅收管理作為國際稅收工作的重要組成部分，與特別納稅調(diào)整、稅收情報(bào)交換和稅收協(xié)定緊密相連。對(duì)外支付款項(xiàng)的真實(shí)性、合理性關(guān)系到所得稅稅基是否受到侵蝕，關(guān)系到是否符合獨(dú)立交易原則，對(duì)特別納稅調(diào)整管理起著重要的作用；境內(nèi)、外費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)性與情報(bào)交換工作相關(guān)聯(lián)，非居民稅收管理信息為專項(xiàng)情報(bào)交換工作提供線索；非居民納稅人取得各種所得征（免）稅涉及稅收協(xié)定的條款。在實(shí)際工作中，我們應(yīng)該把握好非居民稅收管理與國際稅收工作各環(huán)節(jié)的相互關(guān)系，抓好各環(huán)節(jié)的相互融合滲透，形成整體合力，不要總停留在表面，要更深入細(xì)致的工作，監(jiān)控非居民稅收管理的全過程，促進(jìn)非居民稅收管理新發(fā)展。

6、加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)，開展與相關(guān)職能部門的合作

建立健全協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)組織體系，加強(qiáng)與工商、地稅、外經(jīng)貿(mào)局、招商局、支付銀行、外管局等部門的協(xié)作和溝通，優(yōu)勢互補(bǔ)，及時(shí)獲取合同簽訂、資金支付、外匯支付情況等第三方信息，形成合力，齊抓共管，放大管理效應(yīng)，不斷提高非居民稅收征收管理水平。

7、加強(qiáng)交換情報(bào)，加大評(píng)估和檢查的工作力度

在管理員實(shí)地考察核查的基礎(chǔ)上，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)有疑點(diǎn)或有異常的支付項(xiàng)目逐級(jí)實(shí)施情報(bào)交換，以堵塞漏洞。與此同時(shí)，要從扣繳義務(wù)人、境內(nèi)機(jī)構(gòu)兩個(gè)層面上開展對(duì)非居民企業(yè)所得稅的專項(xiàng)評(píng)估和檢查。要立足分析巡查相結(jié)合，立足案頭評(píng)估與實(shí)地評(píng)估相結(jié)合，立足日常納稅評(píng)估與年度匯算清繳情況相結(jié)合，立足評(píng)估與稽查相結(jié)合，立足評(píng)估檢查與事后整改相結(jié)合，著力解決申報(bào)信息不實(shí)問題，有效化解征管難點(diǎn)、疑點(diǎn)和盲點(diǎn)，充分發(fā)揮納稅評(píng)估“以評(píng)促管”的功效，充分發(fā)揮稽查打擊力度，切實(shí)維護(hù)稅收的公正性。

[1]深化非居民企業(yè)稅收管理的思考[EB/OL].http：//xiangfan.hb-n-tax.gov.cn/art/2009/10/19/art_5542_150158.html.

[2]尹淑平：稅收流失原因的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].廣東技術(shù)師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2006（1）.

[3]毛志江：稅收管理中信息不對(duì)稱及其解決途徑研究[D].鄭州大學(xué)，2006.

[4]韋堅(jiān)、韋寧衛(wèi)、蒙強(qiáng)：國外納稅服務(wù)的借鑒與比較[J].法制與經(jīng)濟(jì)，2006（1）.

[5]中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則[R].