新《企業(yè)所得稅法》實施后科研院所所得稅問題的探討

■ 童良斌

〔中華全國供銷合作總社杭州茶葉研究院，浙江杭州310000〕

新《企業(yè)所得稅法》實施后科研院所所得稅問題的探討

■ 童良斌

〔中華全國供銷合作總社杭州茶葉研究院，浙江杭州310000〕

科研院所體制改革以來，由于各項配套政策的不完善，中途停止，從而形成了部分院所轉(zhuǎn)為企業(yè)、部分院所轉(zhuǎn)為公益、部分院所維持原樣的尷尬局面。對于未轉(zhuǎn)制的部分科研院所，其身份仍為事業(yè)單位，執(zhí)行事業(yè)單位的相關(guān)政策和制度，由于其單位性質(zhì)特殊、收入來源多樣、核算方法獨特，從而在稅收征收管理和政策執(zhí)行方面具有了特殊性和復(fù)雜性?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》實施后，更增加了科研院所在所得稅問題上處理的難度，因此，本文就事業(yè)性質(zhì)的科研院所所得稅問題略作探討。

一、科研院所的財務(wù)會計政策

科研院所執(zhí)行的會計政策為 《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)準(zhǔn)則》和《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》?！犊茖W(xué)事業(yè)單位財務(wù)準(zhǔn)則》規(guī)定：“科學(xué)事業(yè)單位在開展非獨立核算經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)正確歸集實際發(fā)生的各項費用數(shù)；不能歸集的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的比例合理分?jǐn)?。?jīng)營支出應(yīng)當(dāng)與經(jīng)營收入配比?！笔聦嵣?，大部分科研院所單位無法“合理分?jǐn)偂苯?jīng)營支出和事業(yè)支出，而是采用以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的方式核算記賬，使得事業(yè)單位成本、費用、損失，難以在“應(yīng)稅收入”和“非應(yīng)稅收入”之間合理劃分。因此，在《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)準(zhǔn)則》和《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》沒有改進(jìn)之前，其涉稅業(yè)務(wù)的處理與稅法之間存在著較多差異，會計核算體系制約了事業(yè)單位企業(yè)所得稅計算的精確性?？蒲性核诼男屑{稅義務(wù)時必須按照稅法對會計核算資料做大量、復(fù)雜的調(diào)整工作，這增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的難度。

二、科研院所的企業(yè)所得稅政策

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中第三條“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織?！泵鞔_了作為事業(yè)編制的科研院所應(yīng)適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》?？蒲性核鳛槭聵I(yè)單位，其不征稅收入和免稅收入較多，充分理解并正確運用稅收優(yōu)惠政策是做好所得稅問題的關(guān)鍵。

對于不征稅收入，在第七條“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！?009年6月又發(fā)布了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2009］87號），進(jìn)一步明確了作為不征稅收入的條件。

對于免稅收入在企業(yè)所得稅法中的第二十六條和第二十七條中予以明確，第二十六條規(guī)定企業(yè)的下列收入為免稅收入：“（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。”第二十七條規(guī)定企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：“（一）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；（二）從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；（三）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得；（四）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。”

而不征稅收入和免稅收入用于支出所形成的費用及資產(chǎn)在稅前列支是不一樣的，企業(yè)所得稅法和暫行條例中都明確企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除；而免稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號第六條規(guī)定是可以在稅前扣除或計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。

所以在明確了不征稅收入和免稅收入后，對于不征稅收入所對應(yīng)支出需進(jìn)一步確定或合理配比。由于科研事業(yè)單位運作方式的特殊性，其收入具有相對獨特性和不可預(yù)見性，同時在會計核算上對 “應(yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”的劃分標(biāo)準(zhǔn)、列支比例等諸多方面政策比較模糊，較難界定，致使不征稅收入用于支出所形成的費用也難以清晰地計算。雖然國家稅務(wù)總局曾以《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)［1999］65）號文件形式規(guī)定了具體的征收管理方法，但新稅法后具體對應(yīng)的新征收管理辦法沒有出臺，所以，科研事業(yè)單位的企業(yè)所得稅政策還需不斷改進(jìn)和完善，尤其對于科研事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅時的計算方法，需予以明確規(guī)定。

三、科研院所征收企業(yè)所得稅計算方法

科研院所根據(jù)財務(wù)會計制度實行各項收入與支出的統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，按照非應(yīng)稅收入與非應(yīng)稅支出計算的結(jié)余是“事業(yè)結(jié)余”；依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則計算的應(yīng)稅收入與應(yīng)稅支出的結(jié)余是“經(jīng)營結(jié)余”。其中對于管理費用等間接費用，需科學(xué)選擇分配標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行合理分?jǐn)?。分清“?yīng)稅收支”和“非應(yīng)稅收支”尤為重要，如果會計核算準(zhǔn)確，那么根據(jù)國稅發(fā)［1999］65號文件有關(guān)規(guī)定，事業(yè)結(jié)余就是非應(yīng)稅結(jié)余，經(jīng)營結(jié)余就是應(yīng)稅結(jié)余，可以直接按照企業(yè)相同稅率計算繳納企業(yè)所得稅。這是目前事業(yè)單位會計核算、納稅征繳的理想狀態(tài)。但是，對于大多數(shù)事業(yè)單位來說，實際操作具有很大困難，多數(shù)事業(yè)單位并未達(dá)到上述要求。況且，企業(yè)所得稅法中將原先的非應(yīng)稅收入劃分為不征稅收入和免稅收入，不征稅收入所對應(yīng)的成本費用支出不得在應(yīng)納稅所得額計算時予以扣除，如何配比不征稅收入所對應(yīng)的成本費用是科研事業(yè)單位在所得稅核算時的關(guān)鍵所在。

我們知道，現(xiàn)行科研事業(yè)單位的全部收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、其他收入、經(jīng)營收入等，在實行收付實現(xiàn)制核算的情況下，收入支出沒有一一對應(yīng)關(guān)系，成本費用合理配比較為困難，大多數(shù)科研事業(yè)單位因為不征稅收入來源復(fù)雜，其對應(yīng)的成本、費用難以嚴(yán)格區(qū)分，致使計算企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額得不到真實體現(xiàn)。因此，筆者在此會計核算基礎(chǔ)上，分別就所得稅計算提出以下幾種方法。

1.直接扣除法。

對于部分科研院所，如其不征稅收入來源單一，具備專項用途，且能直接歸集其對應(yīng)的成本費用，可采用直接扣除法進(jìn)行應(yīng)納所得額計算。其計算公式為：應(yīng)納稅所得額=（總收入-不征稅收入-免稅收入）-（可稅前列支成本費用-不征稅收入對應(yīng)支出）。應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率。這種計算方法的優(yōu)點是簡單易行，能準(zhǔn)確反映納稅單位的實際應(yīng)稅收支情況，體現(xiàn)稅收的準(zhǔn)確性和公平性。同時，這種方法對納稅單位的會計核算能力提出了較高要求，不征稅收入對應(yīng)的費用支出能清晰核算并合理歸集。

2.比例分?jǐn)偡ā?/p>

大多數(shù)科研單位的不征稅收入來源復(fù)雜，如財政撥款、上級補助、研究經(jīng)費，專項經(jīng)費、專項獎勵、政府補貼等，如確實難以對不征稅支出進(jìn)行劃分清楚，可參照國稅發(fā) ［1999］65號文件規(guī)定，采用比例分?jǐn)偡ǎ_定應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟闹С鲰椖拷痤~。納稅單位將該核算方法報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后即可執(zhí)行。“分?jǐn)偙壤ā笔侵赣芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)事業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收人分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計算應(yīng)納稅所得額。其計算公式為：應(yīng)納所得稅額=（應(yīng)稅收入一應(yīng)稅支出）×適用稅率；應(yīng)稅支出=支出總額×分?jǐn)偙壤环謹(jǐn)偙壤?（收入總額-不征稅收入）÷收入總額。這種計算方法是現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收的通行方法，但以往在計算應(yīng)稅支出的分?jǐn)偙壤龝r，將不征稅收入和免稅收入一并減除，從而使應(yīng)稅支出減少，稅負(fù)加大。這種計算方法以收入的比例來配比支出，減弱了納稅的準(zhǔn)確性與合理性，它不能準(zhǔn)確反映納稅單位的實際應(yīng)稅收支情況，對于非應(yīng)稅收入較多且支出較大的事業(yè)單位，有可能多交企業(yè)所得稅；同樣，對于非應(yīng)稅收入較少且支出較大的事業(yè)單位，有可能少交企業(yè)所得稅。

3.核定征收法。

對于不能將取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的成本、費用、損失與不征稅收入、免稅收入有關(guān)的成本、費用、損失分別核算，又不能正確地申報按分?jǐn)偙壤ǖ群侠矸椒ㄓ嬎愕膽?yīng)納稅所得額的科研事業(yè)單位，可采用核定征收法計算企業(yè)所得稅?！昂硕ㄕ魇辗ā笔怯芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況核定納稅人的應(yīng)納稅所得額占應(yīng)稅收入總額的比例。其計算公式為：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入×應(yīng)稅所得率。其中，“應(yīng)稅所得率”可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)不同事業(yè)單位處于不同行業(yè)的具體情況核定相應(yīng)比率，也可以統(tǒng)一按照固定比例核定比率。

這種計算方法的優(yōu)點是流程簡化，稅源穩(wěn)定，缺點就是把所得稅變成近似流轉(zhuǎn)稅的稅種，使納稅人的應(yīng)納稅額僅僅取決于流轉(zhuǎn)額大小和所適用的應(yīng)稅所得率的高低，而與納稅人本身的實際成本、費用及純收益水平無直接關(guān)系，缺乏稅賦公平性。