成本法下長期股權(quán)投資核算之淺見

尚竹菊，李俊峰

（1.山西恩特基礎(chǔ)工程有限公司，山西 太原 030000；2.太原科偉科技創(chuàng)業(yè)投資管理有限公司，山西 太原 030009）

2006年2月，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資采用成本法核算的范圍：①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；②投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

所謂成本法，就是長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本入賬，自始至終不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長期股權(quán)投資。

對于長期股權(quán)投資成本法核算，投資方企業(yè)由于涉及到對沖減投資成本的確認(rèn)和享有投資收益份額的確認(rèn)，會計實務(wù)處理有一定難度。這里沒有使用教材中的計算公式，意在化繁為簡，便于理解。這里可以通過巧記一個股利核算口訣來輕松地理解它的核算過程。這個股利核算口訣：“當(dāng)年分以前，成本來沖減。當(dāng)年分當(dāng)年，利益算一算。以后年度分，兩者比較看。股利減凈利，差額細(xì)判斷?！币韵戮瓦@個口訣進(jìn)行舉例說明。

“當(dāng)年分以前，直接沖成本”：比如A公司2007年1月1日購入B公司10%的股份，采用成本法進(jìn)行核算，2007年5月2日B公司宣告分派2006年度現(xiàn)金股利100 000元，于是A公司就要全部沖減初始投資成本10 000元。

“當(dāng)年分當(dāng)年，利益算一算”：如果假設(shè)例題中2007年5月2日B公司宣告分派的現(xiàn)金股利100 000元，還包括本年度的，那么就計算一下屬于投資前的部分和屬于投資后的部分，前者沖減初始投資成本，后者計入投資收益。當(dāng)然，這種情況下，出題者一般都會假定各月的利潤平均分配。

“以后年度分，兩者比較看。股利減凈利，差額細(xì)判斷?！保築公司2008年以后還要宣告分派股利，這時就要比較兩個值：其一，就是投資后至本年末止享有被投資單位累計分派的股利（以下簡稱累積股利）；其二，就是投資后至上年末止享有被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益（以下簡稱累積凈利）。然后判斷：①累積股利等于累積凈利時，應(yīng)將以前已沖減的初始投資成本轉(zhuǎn)回。②累積股利大于累積凈利時，應(yīng)按（累積股利—累積凈利—以前已沖減初始投資成本）的差額沖減初始投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計入應(yīng)收股利，將應(yīng)收股利和沖減初始投資成本的差額計入投資收益。③累積股利小于累積凈利時，則不用沖減初始投資成本，若以前已沖減初始投資成本的，應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)回，注意并不是將（累積股利—累積凈利—以前已沖減初始投資成本）的差額恢復(fù)，不管這個差額是否大于、小于以前已沖減初始投資成本數(shù)額。

整個過程都是借助于在累積股利和累積凈利之間的差額，以判斷是否存在“過頭分配”，從而確定是需要沖減的初始投資成本，還是恢復(fù)初始投資成本。如果不能確定初始投資成本的變化，也就無法確定投資收益的大小。

舉例如下：假如B公司2007年實現(xiàn)凈利潤400 000元。

（1）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年的現(xiàn)金股利300 000元。

應(yīng)收股利=30 0000×10%=30 000元

累積股利=10 000+30 000=40 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利等于累積凈利，應(yīng)將原沖減的初始投資成本10 000元恢復(fù)。

投資收益 =30 000-（-10 000）=40 000 元

會計分錄為：

借：應(yīng)收股利30 000

長期股權(quán)投資10 000

貸：投資收益40 000

（2）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450 000元。

應(yīng)收股利=450 000×10%=45 000元

累積股利=10 000+45 000=55 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利大于累積凈利，應(yīng)沖減的初始投資成本=55 000-40 000-10 000=5 000元

投資收益=45 000-5 000=40 000

會計分錄為：

借：應(yīng)收股利45 000

貸：長期股權(quán)投資5 000

投資收益40 000

（3）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元。

應(yīng)收股利=360 000×10%=36 000元

累積股利=10 000+36 000=46 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利大于累積凈利，應(yīng)沖減的初始投資成本=46 000-40 000-10 000=-4 000元

投資收益 =36 000-（-4 000）=40 000

會計分錄為：

借：應(yīng)收股利36 000

長期股權(quán)投資4 000

貸：投資收益40 000

（4）若B公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利250 000元。

應(yīng)收股利=250 000×10%=25 000元

累積股利=10 000+25 000=35 000元

累積凈利=0+400 000×10%=40 000元

累積股利小于累積凈利，應(yīng)將原沖減的初始投資成本沖回。已分累積股利10 000+25 000＝35 000，累積凈利潤數(shù)40 000差額-5 000即使-5000-10000＝-15000也不是按照差額恢復(fù)成本，還是恢復(fù)原來已經(jīng)沖減成本的全部數(shù)額（不超過這個數(shù)額）。

投資收益 =25 000-（-1 000）=35 000

會計分錄為：

借：應(yīng)收股利25 000

長期股權(quán)投資1 000

貸：投資收益35 000

如果享有分派現(xiàn)金股利150000，已分累積股利10000+15000，累積凈利潤數(shù)40 000差額-15 000，同樣即使-15 000-10 000＝-25 000也不是按照差額恢復(fù)成本，還是恢復(fù)原來已經(jīng)沖減成本的全部數(shù)額10 000（不超過這個數(shù)額）。若被投資單位當(dāng)期未分派股利，即使“應(yīng)沖減初始投資成本”為負(fù)數(shù)，也不確認(rèn)當(dāng)期投資權(quán)益和恢復(fù)初始投資成本。