試論公允價值對企業(yè)財務(wù)會計核算的影響

寧 瑄

2006年，新會計準則中公允價值的提出，是我國會計史上的重要里程碑，是會計改革中新的亮點，是財務(wù)會計中一項新的計量屬性，這標志著中國企業(yè)的會計準則與國際準則趨同。公允價值作為會計計量的新方法，在企業(yè)財務(wù)核算中大范圍引進，全面推廣和應(yīng)用，并在應(yīng)用過程中不斷完善，特別是成為金融機構(gòu)進行交易與核算的基本方法，確定了公允價值計量屬性的地位。公允價值在企業(yè)財務(wù)中的應(yīng)用必將對企業(yè)財務(wù)信息和核算帶來很大的影響，筆者針對這一問題進行探索和分析。

一、對公允價值含義的理解

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》對公允價值計量屬性的定義如下：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~計量”。可以看出，公允價值又稱公允價格，是指交易雙方在公平交易中共同認同的價格。它的應(yīng)用條件是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、將強制交易和清算情況排除在外。公允價值與歷史成本并非相對立的概念，歷史成本是過去的公允價值，而在入賬后公允價值要按報表時日的市價重新計量，所以公允價值同時蘊含了初始計量和后續(xù)計量的問題。由于缺少真實交易，公允價值主要采用估計方法，可以采用市場法、收益法和成本法，隨時根據(jù)市場價格的變動而進行調(diào)整。因此，方法的選用和合理的職業(yè)判斷十分重要。公允價值因其能公允的反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息，被看做是提高會計信息相關(guān)性的重要計量屬性。對公允價值的含義可從三個方面加以理解：1.公允價值是熟悉情況的雙方，在公平交易中確定的公允價格，具有相當?shù)墓浴?.公允價值是交易雙方確定的價格，這里存在交易雙方為某種目的而進行價格操縱，從而有失公允性，因而具有相當大的主觀性。3.交易雙方應(yīng)當是持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。

二、公允價值對會計核算的影響

計量是財務(wù)會計中一個核心問題，財務(wù)會計是由計量和披露等程序構(gòu)成的一個立足主體，面向市場、提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。在這個系統(tǒng)中確認離不開計量，披露也需要計量。因此，計量是財務(wù)會計中一個很重要的問題。會計計量是企業(yè)在符合確認條件的會計要素登記入賬并列報與財務(wù)報表及附注時，應(yīng)當按照規(guī)定的會計計量屬性確定其金額。計量包括在賬戶中正式記錄和在財務(wù)報表中傳遞財務(wù)信息；披露是在財務(wù)報表以外表述財務(wù)和非財務(wù)信息。2006年新的企業(yè)會計準則對我國會計核算規(guī)定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值和公允價值。主要包括在金融工具確認與計量，投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易等方面。

（一）金融工具核算的財務(wù)影響

公允價值是金融工具最相關(guān)的屬性，是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。用公允價值來計量金融資產(chǎn)或金融負債是會計核算的創(chuàng)新，是新準則的最大亮點，2006年新準則首次發(fā)布了金融工具的四項具體準則，即《金融工具確認與計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報和披露》，這四項準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的。由于新準則的應(yīng)用，可能會在很大程度上影響企業(yè)財務(wù)的數(shù)據(jù)，從而在短期內(nèi)會使企業(yè)的利潤發(fā)生較大的變化。由于新準則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)核算，有關(guān)公允價值變動損益或者計入當期損益或者計入所有者權(quán)益。由于衍生金融工具公允價值變動的不確定性，因而會使利潤的走向具有很大的不確定性。

（二）投資性房地產(chǎn)財務(wù)核算的影響

新準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。在房地產(chǎn)升值的情況下因而會使長期費用減少，會使利潤增加。

（三）債務(wù)重組核算的影響

債務(wù)重組突出了債務(wù)人在處于財務(wù)困難的前提條件下，強調(diào)了債權(quán)人“讓步”的實質(zhì)概念。在會計處理方式上，將債務(wù)重組利得和損失計入當期損益，而在以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)和修改債務(wù)的條件下，引入了公允價值的計量模式，使債務(wù)重組收益計入當期損益，而不計入所有者權(quán)益。將會影響當期損益而不是權(quán)益，將會增加債務(wù)人當期的利潤。

（四）非貨幣性資產(chǎn)財務(wù)核算的影響

新準則主要變化是：是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準，是以交易是否具有商業(yè)性實質(zhì)為準繩，按照換出資產(chǎn)賬面價值的情況下，無論是否收到補價，各方均不確認損益，在以賬面價值計量的前提下，不計算補價帶來的損益，因而較為簡便，便于實務(wù)操作。在交易雙方滿足交換具有“商業(yè)性質(zhì)”和換出或換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的前提下，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用公允價值計量，由此交換而產(chǎn)生的差異確認為當期損益，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間差額越大，則影響當期損益的差額越大，從而會對當期資產(chǎn)構(gòu)成、凈資產(chǎn)、所得稅費用和凈利潤產(chǎn)生較大的影響。

三、應(yīng)用公允價值計量應(yīng)注意的問題

由于公允價值更強調(diào)信息的相關(guān)性、有利于企業(yè)資本的保全、更能真實的反映企業(yè)的受益，并不斷適應(yīng)新經(jīng)濟現(xiàn)象的出現(xiàn)，而更重要的一點是采用公允價值是一種國際通用型的要求，也是我國會計準則與國際慣例趨同的表現(xiàn)。所以，在2006年企業(yè)會計準則中，我國對諸多項目的計量采用了公允價值。但公允價值計量屬性也存在著自身的缺陷，所以在應(yīng)用中要注意以下問題：

（一）公允價值在實際中操作難度很大

有很多財務(wù)報表項目，如一些沒有相關(guān)市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計量通常就是估計其公允價值的最好方法。

（二）公允價值具有較大的主觀性

在取得公允價值時，將會運用到大量的主觀估計，這會大大削弱公允價值的公允性。正因為公允價值充斥著眾多的估計和判斷，使其公允性更受制于估計和判斷，顯然具有較大的主觀性，影響會計信息的可靠性。

（三）財務(wù)信息隨市場波動幅度較大

根據(jù)新準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，投資房地產(chǎn)等資產(chǎn)要求各企業(yè)可選擇性的采用公允價值進行后續(xù)計量，即企業(yè)應(yīng)于期末將該資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為期末公允價值，且將兩者差額計入當期損益或所有者權(quán)益，由于公允價格受供需狀況，投資者市場預(yù)期，宏觀經(jīng)濟政策，國際政治經(jīng)濟環(huán)境等多方面因素的影響，因此該計量屬性易導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息隨市場經(jīng)濟環(huán)境的變化而波動，加之在某些情況下，市場信息失靈，價格波動與企業(yè)經(jīng)營決策的無關(guān)性都會導(dǎo)致公允價值不公允，從而引發(fā)報表使用者做出錯誤的經(jīng)濟決策。

綜上所述，要將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性并加以應(yīng)用，需要進一步完善要素市場，產(chǎn)權(quán)市場和資本市場，同時加強注冊會計師行業(yè)的自律，以及提高會計人員的綜合素質(zhì)，為公允價值的應(yīng)用創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。