淺談企業(yè)合并會計方法及稅務處理

徐新華

一、基礎理論

不論是控股、新設還是吸收合并，只要是非同一控制下的企業(yè)合并就用購買法核算，即并購企業(yè)通過購買被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)來實現(xiàn)合并。該法是從并購企業(yè)的角度出發(fā)，并購企業(yè)為合并所支付的資產(chǎn)、承擔的負債或是發(fā)行的股票債券都只是一種手段而已，并不影響對獲得資產(chǎn)和負債的計量，所收到的資產(chǎn)和承擔的債務都以公允價值計量。

權益結合法主要應用于同一控制下的企業(yè)合并，由于是站在最終控制方角度考慮，并沒有發(fā)生資產(chǎn)的流入或流出，只是對企業(yè)的股權結構進行了調(diào)整。

購買法和權益結合法之間的區(qū)別：首先，假設不同。購買法是將企業(yè)合并看做是一項交易，購買方有經(jīng)濟資源的流出，獲得了控制權，而被購買方得到了經(jīng)濟資源，喪失了原有經(jīng)濟資源的控制。而權益結合法則認為合并是現(xiàn)有股東在新的會計個體的聯(lián)合和繼續(xù)，原股東并沒有喪失對經(jīng)濟資源的控制權。其次，會計處理原則不同。以控股合并為例，在合并時購買法和權益結合法確認的合并成本，購買方對獲得的凈資產(chǎn)價值并不相同；購買方在一定條件下需確認商譽并在期末進行減值測試，而權益結合發(fā)下并不存在商譽問題。再者，會計信息質(zhì)量不同。因為購買法將企業(yè)合并作為交易，所以更注重信息的相關性，而權益結合法以歷史成本反映合并后各主體的信息，所以可靠性更高。最后，對合并報表產(chǎn)生的影響不同。以利潤表為例，購買法下，被購買方合并前的經(jīng)營成果不能納入合并；而權益結合法下，被并方合并前的經(jīng)營成果納入合并，視為在吸收合并的這一期間開始時就己經(jīng)完成了合并工作。

二、企業(yè)合并中所得稅問題

新企業(yè)會計準則采用資產(chǎn)負債表法處理所得稅，現(xiàn)行的所得稅政策存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在：

（一）會計核算和稅收處理的差異大

這個差異首先體現(xiàn)在：會計核算時是按照企業(yè)合并是否是在同一控制下進行的，而稅法要求股權價款支付方式的不同，將企業(yè)合并分為應稅合并和免稅合并。應稅或免稅的判斷標準是合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除非股權支付額高于支付的股本的賬面價值的20%，是應稅合并，否則便是免稅合并。

免稅合并業(yè)務中，為保證整體資產(chǎn)隱含的增值只是暫行免稅，而不是處于所得稅課稅范圍之外，相關稅收政策規(guī)定必須以資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定各項資產(chǎn)的計稅成本，并在剩余的使用期限內(nèi)按賬面價值進行折舊攤銷和成本結轉(zhuǎn)，造成了會計核算和稅務處理上的差異，增加了企業(yè)的財務核算工作量和稅務管理的難度。

（二）企業(yè)中途轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)處理不明確

免稅合并有兩個前提：一是要求被合并企業(yè)的全部或?qū)嵸|(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，二是要求資產(chǎn)用于持續(xù)經(jīng)營活動當中。但是，在實際生活上，許多合并企業(yè)并不需要或者有意愿收購某種資產(chǎn)，因此，在完成合并業(yè)務后，合并企業(yè)將不需要或者沒有意愿使用的資產(chǎn)出售，這就是人們常說的“假合并”。企業(yè)利用“假合并”獲得了免稅的優(yōu)惠，但是由于資產(chǎn)的中途轉(zhuǎn)讓，而危害了國家的稅收利益。

但若分少數(shù)資產(chǎn)中途轉(zhuǎn)讓和大額資產(chǎn)中途轉(zhuǎn)讓兩類進行處理：對于前者只計算售價與入賬公允價值的差額，并將差額計入當年損益；對于后者，除確認轉(zhuǎn)讓損益，還補征所屬合并期間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應繳的所得稅。采用這種處理方法將合并資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納的所得稅予以明確，避免國家稅款流失，不僅有利于企業(yè)對合并資產(chǎn)進行管理，而且對防止企業(yè)利用“免稅合并”達到其他目的具有積極作用。

三、企業(yè)合并所得稅的征管現(xiàn)狀及對策

首先，對于合并產(chǎn)生的經(jīng)濟機構變化，沒有建立及時的控制機制，單純的應用稅收規(guī)定處理合并中的涉稅業(yè)務。針對這種情況，稅務機關對參與合并企業(yè)的稅收控管要有緊迫感，責任感，及時明確控管合并企業(yè)稅收的機構，收集合并后企業(yè)的稅收信息。其次，企業(yè)合并作為一項復雜的經(jīng)濟活動，對稅務人員的業(yè)務能力提出了更高的要求，因此，筆者在此建議全面提高稅務人員的法律知識，加強會計和稅務知識的配需，掌握企業(yè)合并的會計處理方法和稅收征管辦法。最后，筆者認為，合并當中的稅收征管受外部干擾過多，政府作為社會經(jīng)濟活動的總協(xié)調(diào)人，必須對企業(yè)合并行為進行宏觀調(diào)控，應指定相關部門給予適當?shù)闹笇Ш捅O(jiān)管。

四、小結

購買法和權益結合法各有短長，其選擇是由特定的經(jīng)濟環(huán)境所決定的，因此在使用時，應結合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和特點選擇適合企業(yè)的方法。另外，制定出合理的企業(yè)合并稅收政策也是當務之急。