內部會計控制與企業(yè)核心競爭力的影響機理分析

朱波強,唐雪梅

(1.西南交通大學 經(jīng)濟管理學院,四川 成都 610031;2.云南財經(jīng)大學 MBA學院,云南 昆明 625000)

一、內部會計控制與核心競爭力:基于企業(yè)文化的視角

(一)企業(yè)文化與核心競爭力

企業(yè)文化是指在某一特定企業(yè)組織環(huán)境中,經(jīng)過較長時期的自我發(fā)展與培養(yǎng)形成的,為全體員工共同認同遵守的價值觀和行為準則的集合體。企業(yè)文化包括物質、制度、精神三個層面,其中物質層和制度層是顯性文化,精神層是隱性文化。物質層是以企業(yè)內各種物質設施和企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品為表現(xiàn)形態(tài)的一種表層企業(yè)文化,核心是企業(yè)為消費者提供的產(chǎn)品或服務;制度層是以企業(yè)員工行為為形態(tài)的文化,包括企業(yè)的整個活動過程,生產(chǎn)管理運營的各項規(guī)章制度;精神層是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營活動中逐漸形成的企業(yè)價值觀,是企業(yè)文化的核心和靈魂。

企業(yè)文化具有難以模仿特性,尤其是精神層面的企業(yè)文化。難模仿性是指企業(yè)獨自擁有的、競爭對手難于模仿的、能夠使企業(yè)長期確保的競爭優(yōu)勢。產(chǎn)品很容易被復制甚至被假冒,企業(yè)的管理方式和技術可以被借鑒,但企業(yè)的文化“偷不去、買不來、溜不掉”。它是企業(yè)在特定社會文化背景和歷史沉淀中長期培養(yǎng)的,是企業(yè)領導者、員工、企業(yè)發(fā)展的自然環(huán)境及社會環(huán)境等因素綜合作用的產(chǎn)物,是不能復制的,具有很強的路徑依賴性。而難模仿性正是判斷一項資源和能力能否構成核心競爭力的關鍵性要素。企業(yè)文化作為一種有價值和難以模仿的戰(zhàn)略性資源,是企業(yè)保持長久競爭優(yōu)勢和可持續(xù)發(fā)展的重要支柱。因此,企業(yè)文化已成為企業(yè)的生命線,是企業(yè)競爭的最高境界。美國著名企業(yè)文化專家埃德加·沙因指出:大量案例證明,在企業(yè)發(fā)展的不同階段,企業(yè)文化再造是推動企業(yè)前進的源動力,企業(yè)文化是核心競爭力。企業(yè)可持續(xù)發(fā)展源于優(yōu)秀的企業(yè)文化,企業(yè)文化是企業(yè)生生不息的發(fā)展動力[1]。

(二)企業(yè)內部會計控制與企業(yè)文化

內部會計控制是對企業(yè)的整個經(jīng)濟活動進行綜合、全面、連續(xù)、及時的督促的過程,包括保證經(jīng)濟活動真實性和完整性的有關方法、程序和組織體系,常常表現(xiàn)為一系列的規(guī)章制度和操作規(guī)范。而這些規(guī)章制度和操作規(guī)范本身屬于制度層,是企業(yè)文化的重要組成部分。

企業(yè)文化是組織成員共同的價值觀念、語言和行為表現(xiàn),直接影響企業(yè)的經(jīng)營理念、策略、政策和制度等。企業(yè)內部會計控制制度的內容及其制定過程、實施方式也要受企業(yè)文化的影響,特別是精神層面的影響。例如,企業(yè)是采用集權式還是分權式的內部會計制度直接取決于企業(yè)的管理文化是專制還是民主,企業(yè)內部會計控制鏈條在組織中的設置、會計控制鏈條和業(yè)務經(jīng)營鏈條契合也取決于企業(yè)文化中的經(jīng)營理念。由此可以看出,企業(yè)的精神文化是內部會計控制的基石,內部會計控制中的組織文化是企業(yè)文化之軀,支撐著內部會計控制的存在,內部會計控制中的制度文化同組織機構一樣受精神文化影響,影響著企業(yè)的行為。因此,企業(yè)文化是內部會計控制之魂。

作為一種制度的規(guī)程操作系統(tǒng),內部會計控制通過一整套詳細、具體的操作規(guī)范來約束企業(yè)各個環(huán)節(jié)、部門人員的經(jīng)濟行為。然而,這些規(guī)范的具體貫徹執(zhí)行需要企業(yè)文化的督促維護,其執(zhí)行情況取決于企業(yè)的執(zhí)行文化。被控制者是否按照內部會計控制制度約束自己的行為,保護資產(chǎn)的安全和會計信息的真實,其很大程度上都取決于企業(yè)文化對成員的約束力。

(三)企業(yè)內部會計控制與核心競爭力

企業(yè)內部會計控制制度不是制度、文件、規(guī)范的堆砌,而是融入了價值觀、經(jīng)營理念、經(jīng)營哲學等深層次的企業(yè)文化因素。企業(yè)內部會計控制制度及其執(zhí)行是其他企業(yè)難以簡單復制的,其本身也可以成為企業(yè)的核心競爭能力。對企業(yè)內部會計控制制度的開發(fā)和利用,是企業(yè)保證信息真實、提高決策能力、獲取競爭優(yōu)勢的有效方法之一。

企業(yè)內部會計制度的制定、執(zhí)行過程受到企業(yè)文化的影響,而且本身也是企業(yè)文化制度層的構成層面。由于企業(yè)文化是核心競爭力的重要構成要素,所以企業(yè)內部會計控制制度也是核心競爭力的構成要素之一,企業(yè)內部會計控制能力的提升有助于提高企業(yè)的核心競爭力。

二、內部會計控制與核心競爭力:基于知識管理的視角

(一)知識與知識管理

20世紀管理大師彼得·杜拉克提出:“知識將取代資金、自然資源及人力成為最根本的經(jīng)濟資源?！盵2]積極利用知識和對知識進行有效的管理,是決定企業(yè)興衰成敗的關鍵性因素?！爸R不僅包括可以通過正常的語言方式傳播,以專利和科學發(fā)明等形式存在于書本或計算機數(shù)據(jù)庫等介質中的顯性知識,還包括個人或組織經(jīng)過長期實踐和積累而擁有的、不易用語言表達、無法傳播或傳播起來非常困難的隱性知識。顯性化的知識更容易傳播、共享,隱性知識深植于行動、過程、慣例、責任、價值和情感中”[3]并非所有的隱性知識均能夠顯性化,尤其是與個人經(jīng)驗認知有關的知識,常常難以顯性化。因此,知識管理不是任何傳統(tǒng)意義上的對人和物的管理,而在于把分散、顯性、隱性的知識,通過清點、評估、規(guī)劃、取得、存儲、學習、傳播、整合、保護、創(chuàng)新等,形成一個統(tǒng)一的體系,從而發(fā)揮知識個體所不具備的整體功能和系統(tǒng)優(yōu)勢。這一過程包括知識識別、知識生產(chǎn)、知識儲藏、知識創(chuàng)新、知識轉移、知識共享等環(huán)節(jié)的有效管理。

從廣義上講,知識管理不僅包括對知識本身的管理,還包括對與知識有關的各種資源和無形資產(chǎn)的管理,涉及知識組織、知識設施、知識資產(chǎn)、知識活動、知識人員等全方位的、全過程的管理。其實質是通過對顯性知識、隱性知識的管理改變員工的知識體系、思維模式和行為方式,建立起知識共享與創(chuàng)新的企業(yè)內部環(huán)境,從而運用集體智慧提高企業(yè)應變能力和創(chuàng)新能力。

(二)知識管理與核心競爭力

在知識就是生產(chǎn)力的社會中,企業(yè)之間的競爭已不再局限于特定產(chǎn)品或技術的競爭,而表現(xiàn)為企業(yè)所擁有的整體知識與技能的構成、發(fā)展、整合能力的競爭。Dorothy Leonard-Barton教授一針見血地指出[4]:企業(yè)核心競爭力是指具有企業(yè)特性的,不宜交易的,并為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢的專有知識和信息,是企業(yè)所擁有的能夠提供競爭優(yōu)勢的知識體系,包括四個維度: (1)組織成員所掌握的技能和知識集,包括企業(yè)的專有知識和員工的學習能力;(2)組織的技能系統(tǒng),即組織成員知識的系統(tǒng)組合; (3)組織的管理系統(tǒng)、組織的管理制度影響著創(chuàng)造知識、學習知識的途徑和熱情,可能構成企業(yè)核心競爭力的一部分;(4)組織的價值觀系統(tǒng),組織成員共有的價值核心行為規(guī)范。

企業(yè)核心競爭力本質上是企業(yè)所特有、能夠給顧客帶來價值、難以模仿的持久競爭優(yōu)勢。顯性知識由于其易于通過語言、圖表等方式傳播,因此容易被復制和效仿,而隱性知識包括思維模式、專家經(jīng)驗、技術訣竅、貿易秘密、洞察力等等內部知識。日本學者 IKujiro Nonaka認為隱性知識是高度個人化的、難以編碼的、難以與他人共享的無形知識。其常常是通過不斷試錯及證偽的過程形成的,其傳播和共享主要通過實習、訓練、言傳身教等方式[5]。隱性知識是企業(yè)獲取核心競爭力的主要源泉,隱性知識的獲取、創(chuàng)新和應用是發(fā)展企業(yè)核心競爭力的關鍵性因素。

知識水平高的企業(yè)會產(chǎn)生鼓勵信息共享和知識共享的企業(yè)文化。從這個角度上講,好的知識管理系統(tǒng)可以使知識通過精心設計的管理過程在企業(yè)中沉淀下來,在更大的員工范圍內共享,從個人知識轉化為企業(yè)資源,從而大大提高企業(yè)的核心競爭力。

(三)知識管理與企業(yè)內部會計控制

內部會計控制是企業(yè)經(jīng)營管理者維護財產(chǎn)物資安全完整,保證會計信息真實、可靠,保證生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率性、經(jīng)濟性以及各項法律法規(guī)的遵循而形成的自我調節(jié)、制約系統(tǒng)。這些內部會計政策、程序和措施,從知識的角度看,本身是一種顯性的知識,通過文字的表達,讓從事內部會計控制工作的相關人員共享這些知識。從內部會計控制主體來看,內部會計控制人員的經(jīng)驗、背景、知識水平有所不同,這些人員擁有的個人工作思路、工作方法、工作訣竅是一種隱性知識,通過員工的交流、信息共享可以提高企業(yè)的內部會計控制水平。因此,不僅內部會計控制的程序方法措施屬于知識的范疇,而且內部控制者的管理活動也是用知識進行的活動。從這個角度來看,內部會計管理控制呈現(xiàn)知識化的特性。企業(yè)內部會計控制需要不斷對這些顯性知識和隱性知識進行管理,以保證這些知識能夠符合企業(yè)運營的實際需要。

企業(yè)內部控制需要保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整,而企業(yè)的資產(chǎn)不僅包括有形資產(chǎn)還包括無形資產(chǎn)。因此,內部會計控制的對象不僅是貨幣資金、固定資產(chǎn)、存貨等有形資產(chǎn),還包括以知識形態(tài)存在的專利、專有技術、著作權、計算機軟件等無形資產(chǎn)。在知識經(jīng)濟環(huán)境下,知識性的無形資產(chǎn)的數(shù)量和質量已經(jīng)成為企業(yè)核心競爭力的重要標志。為保證無形資產(chǎn)的價值,企業(yè)需要確定記入內部會計控制系統(tǒng)的無形資產(chǎn)范圍,也要確定無形資產(chǎn)計價、攤銷和計提減值準備的合理計算方法,制定無形資產(chǎn)的預算控制、授權審批控制、文件和記錄的使用控制、定期清查評估控制、職責分工控制等內部會計控制制度。

從上述分析可以看出,企業(yè)內部會計控制本身就是利用知識而從事的管理活動,不管是控制主體、控制方法,還是控制對象,都包含著顯性或隱性知識。因此,提高企業(yè)的內部會計控制水平,必然要求企業(yè)加強對內部會計控制知識的管理。而內部會計控制知識的豐富、創(chuàng)新、更新,實際上是企業(yè)知識管理水平提高的一個重要組成部分,其必將有助于企業(yè)核心競爭力的提高。同時,與隱性知識相關的內部控制知識,因其難以模仿性,實際上也是企業(yè)的核心競爭力之一。

三、內部會計控制與核心競爭力:基于公司治理的視角

公司治理 (corporate governance),實際上是一套治理企業(yè)交易關系的制度安排。公司治理問題包括高級管理階層、股東、董事會和公司其他利害相關者的相互作用中產(chǎn)生的具體問題。構成公司治理問題的核心是:誰從公司決策 -高級管理階層的行動中受益;誰應該從公司決策 -高級管理階層的行動中受益?當“是什么”和“應該是什么”之間存在不一致時,一個公司的治理問題就會出現(xiàn)。

公司治理包括兩個部分:一是正式治理制度,即治理結構 (governance structure)和治理機制 (governance mechanism)。治理結構包括股權結構、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層等,其主要內容包括:(1)如何配置和行使控制權; (2)如何監(jiān)督和評價董事會、經(jīng)理人員和職工; (3)如何設計和實施激勵機制,其核心是績效評估和激勵約束機制。治理機制包括用人機制、監(jiān)督機制和激勵機制,用人機制又可細分為董事長人選、獨立董事人選、CEO人選等。公司治理機制主要存在內部治理機制與外部治理機制兩個方面。前者以董事會監(jiān)控為核心,包括股權結構、董事會、激勵合約和公司融資決策。后者以外部治理主體為核心,包括企業(yè)控制權市場、法制基礎、中小投資者權益保護、資本市場、人力資本市場以及產(chǎn)品市場競爭程度。二是非正式治理制度,即治理文化 (governance culture)。公司治理文化是指股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理人員、員工等公司利益相關者及其代表,在參與公司治理過程中逐步形成的有關公司治理的理念、目標、哲學、道德倫理、行為規(guī)范、制度安排等及其治理實踐。

公司治理的目標是合理配置權限,公平分配利益,明確職責,建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制,確保各類契約關系順暢,使企業(yè)效益最大化。

(一)公司治理與企業(yè)核心競爭力

公司治理狀況往往通過治理結構和治理機制反映出來,但并不是只要擁有了健全的治理結構和治理機制,企業(yè)就能擁有公司治理能力[6]。我國公司治理的實踐也證明了這一點。在上市公司的治理中,基本上都按照中國證監(jiān)會頒布的《上市公司治理準則》,建立健全了公司治理結構和機制,但公司治理績效大不相同,其中一個重要原因就在于各上市公司的治理能力不一樣。公司的治理能力屬于企業(yè)能力的范疇,擁有競爭對手不可模仿的公司治理能力可以構成企業(yè)的核心競爭力。

1.核心競爭力機制與公司治理機制都是企業(yè)內部機制與外部環(huán)境參數(shù)的耦合。核心競爭力機制和公司治理是一個企業(yè)組織內兩個不同的運行機制,它們都面臨著相同的、不斷變化的產(chǎn)品市場、資本市場、人力資源市場等市場競爭環(huán)境,都以提高企業(yè)運行效率和價值為目標,它們本身都不是外生的,是由多種因素影響決定的。從收益創(chuàng)造的角度來看,核心競爭力機制主要解決的是怎樣創(chuàng)造企業(yè)的收益和創(chuàng)造多少收益的問題,而公司治理機制解決的是誰應該是企業(yè)的收益者的問題,即收益的分配問題。收益的創(chuàng)造過程會影響收益的分配;反之,收益的分配也會影響收益的創(chuàng)造過程 (人是理性的)。因此,青木昌彥認為,核心競爭力機制與公司治理機制都是企業(yè)內部機制與外部環(huán)境參數(shù)的耦合[7]。

2.公司治理是現(xiàn)代企業(yè)提升核心競爭力的必要條件和基石。良好的公司治理文化是公司治理結構高效運作的基本保證,缺乏良好的公司治理文化是當前導致我國許多公司存在治理問題的一個重要原因。公司治理作為企業(yè)組織的一套制度安排,可以協(xié)調不同利益相關者之間的利益,并向參與人傳遞相關信息,傳遞的信息成為核心競爭力的重要組成部分。比如,不同的公司治理機制對管理者設定企業(yè)的目標是不同的。歐美國家的企業(yè)往往把利潤最大化作為企業(yè)的目標,而日本企業(yè)一般將銷售收入或市場份額的最大化作為企業(yè)的目標。治理目標的確立,是整個管理體系賴以構建的基石和得以展開的起點,也是企業(yè)經(jīng)營決策轉化為行動的基礎。不同的目標意味著企業(yè)經(jīng)營目標函數(shù)的不同,從而形成不同的競爭模式和競爭力量。

3.公司治理能力本質上也是一種核心競爭力。它可通過戰(zhàn)略決策、資金、人才、代理成本、企業(yè)文化等對企業(yè)綜合競爭優(yōu)勢的形成產(chǎn)生深刻的影響。公司治理目標的制定過程也是創(chuàng)造價值的動態(tài)過程,即價值鏈形成。價值鏈的本質就是通過優(yōu)化核心業(yè)務流程,推動企業(yè)組織機構和運作體制不斷創(chuàng)新,降低企業(yè)的組織和經(jīng)營成本,提升企業(yè)的市場競爭力。企業(yè)增值活動的最終結果是貢獻利潤及超額利潤,而超額利潤正是企業(yè)核心競爭力的價值體現(xiàn)。

因此,公司治理作為現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內容,對建立和提升改制企業(yè)的核心競爭力具有不可替代的作用。

(二)公司治理與內部會計控制

公司治理與內部會計控制的關系是密不可分的。公司治理是促使內部會計控制有效運行、保證內部控制功能發(fā)揮的前提和基礎,是實行內部會計控制的制度環(huán)境;而內部會計控制在公司治理中擔當?shù)氖莾炔抗芾肀O(jiān)控系統(tǒng)的角色,有利于公司受托者實現(xiàn)公司經(jīng)營管理目標。

公司治理模式?jīng)Q定了內部會計控制模式。張俊民認為[8]:企業(yè)產(chǎn)權關系、治理結構中管理權限安排結構及企業(yè)經(jīng)營管理要求的多樣性是構造企業(yè)內部會計控制目標的基礎。在不同的公司治理結構下,其內部會計控制的模式也是不同的。政府主導型公司治理模式下,所有者虛位,董事會形同虛設,內部人控制現(xiàn)象嚴重。家族主導型治理模式的重要決策仍是以企業(yè)家個人決策方式為主,私營企業(yè)主大權獨攬,董事會決策功能并沒有得到很好的發(fā)揮。法人主導型公司治理模式下,公司股權相對集中,控股股東與公司經(jīng)營層重疊,控股股東左右了公司的經(jīng)營決策。在不同的公司治理模式下,公司的權力分配、機構設置及治理目標等都不一樣,這就決定了在不同的公司治理模式下內部會計控制的目標、內容、方法、側重點各有不同。

合理規(guī)范的公司治理是內部控制的有效保障。公司治理是內部會計控制的制度環(huán)境,是內部控制系統(tǒng)得以順利運行的保證。只有在完善的公司治理環(huán)境中,一個良好的內部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用,才能提高企業(yè)的經(jīng)營效率并強化信息披露的真實性;如果內部控制不能與公司治理兼容,就會形同虛設。

良好的內部控制是完善公司治理的重要保證。公司治理的本質是一種關系合約,包括簽約、履約、計量和評價、再簽約等過程。在這一過程中,計量和評價工作由會計系統(tǒng)完成。例如,資本預算體系、業(yè)績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務報告制度、內部審計制度的信息質量都離不開內部會計控制。有效的內部會計控制可以規(guī)范企業(yè)會計行為,保證會計資料真實、完整;堵塞漏洞、消除隱患,防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為。沒有健全的內部控制,公司治理留下的空間就會給機會主義行為提供便利,制約甚至阻礙公司的發(fā)展。

因而,從公司治理的角度來分析,內部會計控制制度有利于公司治理目標的實現(xiàn),而公司治理目標的實現(xiàn)實際上體現(xiàn)了公司治理能力。公司治理能力是提升企業(yè)核心競爭力的基礎,其本身也是一種核心競爭力,因此內部會計控制是影響企業(yè)核心競爭力的關鍵要素之一。

[1]埃德加·H·沙因.企業(yè)文化生存指南 [M].北京:機械工業(yè)出版社,2004.

[2]彼得·杜拉克.企業(yè)管理圣經(jīng):成功管理的 88條黃金法則 [M].北京:中國經(jīng)濟出版社,2006.

[3]Schon D A.The reflective practitioner[J].NY:Basic Books,1983.

[4]Dorothy Leonard-Barton.Core capabilities and core rigidities:a paradox in managing new product development[J]. StrategicManagement Journal,1992,(13):111-125.

[5]Ikujiro Nonaka.The knowledge-creating company[J].Harvard Business Review,1991,69(6):96-104.

[6]何巨峰.基于公司治理視角的企業(yè)核心競爭力的構建 [J].經(jīng)濟論壇,2008,(12):83-86.

[7]青木昌彥.比較制度分析 [M].周黎安,譯,上海:上海遠東出版社,2001.

[8]張俊民.企業(yè)內部會計控制目標構造及其分層設計 [J].會計研究,2001,(5).