論暫時(shí)性差異的性質(zhì)及其計(jì)算

周 萍 許龍德

根據(jù)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額；按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?？梢哉f(shuō)，暫時(shí)性差異是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一個(gè)十分重要的概念，我們只有充分理解和把握暫時(shí)性差異的性質(zhì)及其計(jì)算，才能更好地理解遞延所得稅的涵義。

分析暫時(shí)性差異需要從資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)談起。

一、資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）的企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值無(wú)需重新計(jì)算，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表中某資產(chǎn)或負(fù)債的年末余額反映的就是該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。但是，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則需分析確定。這里有兩個(gè)問(wèn)題值得思考：資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定？是否需要計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)？

（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。具體來(lái)講，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。從這個(gè)定義來(lái)看，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于資產(chǎn)未來(lái)可抵扣金額，但某些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)卻不等于其未來(lái)可抵扣金額。比如應(yīng)收賬款。實(shí)際上，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可在資產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上采用下列公式計(jì)算得出：

如何理解這一公式呢？我們應(yīng)從資產(chǎn)的賬面價(jià)值談起。資產(chǎn)的賬面價(jià)值反映的是資產(chǎn)所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)通過(guò)使用或出售資產(chǎn)來(lái)收回其賬面價(jià)值，而且企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益通常是應(yīng)稅的（taxable），所以上述公式中“資產(chǎn)未來(lái)應(yīng)稅金額”通常等于其賬面價(jià)值。公式中的“資產(chǎn)未來(lái)可抵扣金額”是指根據(jù)稅法規(guī)定可以從資產(chǎn)的未來(lái)應(yīng)稅金額中抵扣的金額。概括起來(lái)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算可以區(qū)分為下列三種情況：

第一種情況：計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可抵扣金額

當(dāng)資產(chǎn)所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是應(yīng)稅的，而且資產(chǎn)賬面價(jià)值等于未來(lái)應(yīng)稅金額時(shí)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)便等于其未來(lái)可抵扣金額。交易性金融資產(chǎn)、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等多數(shù)資產(chǎn)屬于這種情況。

第二種情況：計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

當(dāng)資產(chǎn)在未來(lái)計(jì)稅期間帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益不需納稅時(shí)，通常不存在未來(lái)可抵扣金額，即公式（1）中的“資產(chǎn)未來(lái)應(yīng)稅金額”和“資產(chǎn)未來(lái)可抵扣金額”均為0，此時(shí)該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)便等于其賬面價(jià)值。屬于這種情況的資產(chǎn)主要有未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收票據(jù)和貨幣資金等。

第三種情況：計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值+未來(lái)可抵扣金額

應(yīng)收賬款便屬于這種情況，由于與應(yīng)收賬款相關(guān)的收入已經(jīng)計(jì)稅，即應(yīng)收賬款所包含經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)包括在發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中，其未來(lái)應(yīng)稅金額為0，但未來(lái)可抵扣金額不為0，因?yàn)榇嬖趬馁~準(zhǔn)備。這種情況下，根據(jù)公式（1）可以得出，應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值與未來(lái)可抵扣金額之和。例如，應(yīng)收賬款賬面余額為1000萬(wàn)元，為其提取的壞賬準(zhǔn)備為100萬(wàn)元，則應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，其未來(lái)可抵扣金額為100萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元（1000=900+100），顯然應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于其未來(lái)可抵扣金額（100萬(wàn)元）。

（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額，這里的“可予以抵扣金額”指的是可予以稅前扣除的、與負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用。從定義來(lái)看，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)可抵扣金額，但某些負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)卻不能夠按照該定義直接計(jì)算，比如一般工商企業(yè)的預(yù)收賬款。實(shí)際上，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可在負(fù)債賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上采用下列公式計(jì)算得出：

眾所周知，除了預(yù)收賬款以外，一般負(fù)債不產(chǎn)生應(yīng)稅金額（因?yàn)橐话阖?fù)債與收入無(wú)關(guān)），相反，某些負(fù)債可能導(dǎo)致可抵扣金額（因?yàn)檫@些負(fù)債可能與費(fèi)用有關(guān)）。概括起來(lái)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算一般可以區(qū)分為下列兩種情況：

第一種情況：計(jì)稅基礎(chǔ)=0

如果負(fù)債不存在未來(lái)應(yīng)稅金額，且其賬面價(jià)值等于未來(lái)可抵扣金額，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。實(shí)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)負(fù)債和費(fèi)用，而稅法按照收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)稅時(shí)，所產(chǎn)生負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，比如，因產(chǎn)品質(zhì)量保證或未決訴訟等而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

對(duì)于一般工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，其預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算與預(yù)計(jì)負(fù)債略有不同，因?yàn)樵撠?fù)債不存在未來(lái)可抵扣金額，但卻影響未來(lái)應(yīng)稅金額。舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)預(yù)收賬款賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該為0，采用公式（2）其計(jì)算過(guò)程為：1000+（-1000）-0=0。可見(jiàn)，對(duì)于預(yù)收收入所產(chǎn)生負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面價(jià)值減去未來(lái)期間非應(yīng)稅收入的金額。

第二種情況：計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

如果負(fù)債的確認(rèn)和償還既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則根據(jù)公式（2），該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，因?yàn)樵撠?fù)債不存在未來(lái)應(yīng)稅金額和未來(lái)可抵扣金額。屬于這種情況的負(fù)債主要有應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、短期借款和長(zhǎng)期借款等；如果負(fù)債的確認(rèn)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但負(fù)債的償還不會(huì)產(chǎn)生納稅后果，則其計(jì)稅基礎(chǔ)也等于賬面價(jià)值，因?yàn)樵撠?fù)債也不存在未來(lái)應(yīng)稅金額和可抵扣金額。屬于這種情況的負(fù)債主要有應(yīng)付職工薪酬和某些其他應(yīng)付款等。

（三）遞延所得稅計(jì)算時(shí)的簡(jiǎn)化考慮

為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，企業(yè)每年年末在計(jì)算遞延所得稅時(shí)不需要計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，而只需在有關(guān)遞延所得稅工作底稿中列示那些賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的資產(chǎn)和負(fù)債，也就是說(shuō)，企業(yè)沒(méi)有必要考慮上述資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的第二種情況。

二、暫時(shí)性差異的性質(zhì)及其計(jì)算

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。根據(jù)上述公式（1）和公式（2），我們可以推導(dǎo)出資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，進(jìn)而更好地理解暫時(shí)性差異的性質(zhì)。

根據(jù)上述公式（1），可以推導(dǎo)出下列公式：

從公式（3）可以看出，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差等于該資產(chǎn)的未來(lái)應(yīng)稅金額與其未來(lái)可抵扣金額之差。具體地說(shuō)，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，表明該資產(chǎn)的未來(lái)應(yīng)稅金額大于其未來(lái)可抵扣金額，此時(shí)產(chǎn)生的差額（暫時(shí)性差異）代表在未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的期間內(nèi)所增加的應(yīng)納稅所得額，我們稱(chēng)之為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致未來(lái)報(bào)告期間應(yīng)交所得稅的增加，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，表明該資產(chǎn)的未來(lái)應(yīng)稅金額小于其未來(lái)可抵扣金額，此時(shí)產(chǎn)生的差額（暫時(shí)性差異）代表在未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的期間內(nèi)所減少的應(yīng)納稅所得額，我們稱(chēng)之為可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致未來(lái)報(bào)告期間應(yīng)交所得稅的減少，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)上述公式（2），可以推導(dǎo)出下列公式：

從該公式可以看出，與資產(chǎn)相反，負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差等于該負(fù)債的未來(lái)可抵扣金額與其未來(lái)應(yīng)稅金額之差。

具體地說(shuō)，對(duì)負(fù)債來(lái)說(shuō)，當(dāng)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，表明該負(fù)債的未來(lái)可抵扣金額大于未來(lái)應(yīng)稅金額，此時(shí)產(chǎn)生的差額（暫時(shí)性差異）代表在未來(lái)清償負(fù)債的期間內(nèi)所減少的應(yīng)納稅所得額，該差異為可抵扣暫時(shí)性差異；當(dāng)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，表明該負(fù)債的未來(lái)可抵扣金額小于其未來(lái)應(yīng)稅金額，此時(shí)產(chǎn)生的差額（暫時(shí)性差異）代表在未來(lái)期間內(nèi)所增加的應(yīng)納稅所得額，該差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

三、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

應(yīng)注意的是，除了因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，暫時(shí)性差異還可能產(chǎn)生于下列三種情況：

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目形成的暫時(shí)性差異

實(shí)務(wù)中，某些未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值（零）之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損形成的暫時(shí)性差異

未利用可抵扣虧損能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，本質(zhì)上與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，所以應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)該確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

3.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減形成的暫時(shí)性差異

與未利用可抵扣虧損相同，未利用稅款抵減能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。所不同的是，計(jì)算有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)未利用的可抵扣虧損應(yīng)該乘以未來(lái)適用稅率，而未利用稅款抵減則不需要乘以未來(lái)適用稅率而直接形成遞延所得稅資產(chǎn)。