試論資產(chǎn)減值的會計核算

尋克元

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值的會計核算,有的要按照資產(chǎn)減值會計準則的規(guī)定進行,有的則用其他相關會計準則規(guī)范;有的通過設置“資產(chǎn)減值準備”賬戶核算,有的則是直接減少相關資產(chǎn)的賬面余額;資產(chǎn)減值如果設置“資產(chǎn)減值準備”賬戶核算,以后資產(chǎn)價值回升,有的要轉回提取的減值準備,有的則不得轉回;資產(chǎn)減值如果直接減少相關資產(chǎn)的賬面余額核算,以后資產(chǎn)的價值回升,有的要將原確認的減值損失轉回,有的則不得轉回。

一、《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值

按《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,長期股權投資采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)減值,應根據(jù)該準則的要求進行會計處理。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日,判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象;對于存在減值跡象的資產(chǎn),應當進行減值測試,計算可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?？墒栈亟痤~低于賬面價值的,應當按照可收回金額低于賬面價值的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益,并計提減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉回。但是,資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務重組中抵償債務,同時符合資產(chǎn)終止確認條件的,企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉銷。

二、用其他相關會計準則規(guī)范的資產(chǎn)減值

1.存貨

存貨發(fā)生的減值損失,應按照《企業(yè)會計準則——存貨》的規(guī)定進行核算。資產(chǎn)負債表日,存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益。當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失,減記的金額應當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。因銷售、債務重組、非貨幣性交易等減少存貨,應同時結轉已計提的存貨跌價準備。

例如,甲公司2007年末存貨成本為400萬元,可變現(xiàn)凈值360萬元;2007年末成本為420萬元,可變現(xiàn)凈值400萬元;2009年按銷售存貨的比例計算,應結轉存貨跌價準備10萬元。2007、2008、2009年末會計處理分別為:

借:資產(chǎn)減值損失40

貸:存貨跌價準備40

借:存貨跌價準備 20

貸:資產(chǎn)減值損失 20

借:存貨跌價準備 10

貸:主營業(yè)務成本 10

2.建造合同形成的資產(chǎn)

建造合同形成的資產(chǎn)發(fā)生減值損失,應按照《企業(yè)會計準則——建造合同》的規(guī)定進行核算。如果合同預計總成本大于合同預計總收入,應將預計損失總額扣除已在合同毛利中確認的金額后的預計損失,計提存貨跌價準備,并計入當期損益。建造合同完工時,結轉已計提的存貨跌價準備。

三、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應按照《企業(yè)會計準則——投資性房地產(chǎn)》準則的規(guī)定進行核算。企業(yè)應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值,如果公允價值小于原賬面價值,其差額計入當期損益。以后投資性房地產(chǎn)的價值回升,公允價值大于賬面價值,其差額也同樣計入當期損益。

四、金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)的減值損失,應按照《企業(yè)會計準則——金融工具確認與計量》的規(guī)定進行核算。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(包括持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn))的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備。

1.持有至到期投資、貸款和應收款項

持有至到期投資、貸款和應收款項發(fā)生減值時,應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益。對持有至到期投資、貸款和應收款項確認減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復,且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關,原確認的減值損失應當予以轉回,計入當期損益。但是該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本(即轉回的減值準備不得超過計提的減值準備)。持有至到期投資、應收款項等出售時,還應同時結轉提取的減值準備。

2.可供出售金融資產(chǎn)

如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關因素后,預期這種下降趨勢屬于非暫時性的,可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,應當確認減值損失?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值,確認減值損失時,應當將原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出。對于已確認減值損失的可供出售債務工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的,原確認的減值損失應當予以轉回,計入資產(chǎn)減值損失?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉回。

五、遞延所得稅資產(chǎn)

資產(chǎn)負債表日企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異,應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值,同時計入所得稅費用或沖減資本公積。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后,如果根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的,應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。按照稅法規(guī)定,資產(chǎn)負債表日對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,應當按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。

六、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值的會計處理

資產(chǎn)組是指產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流量能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量,并考慮企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式而確定的相關資產(chǎn)的組合。例如,將企業(yè)某一生產(chǎn)線的所有設備和廠房確定為一個資產(chǎn)組。資產(chǎn)減值準則第18條規(guī)定,難以按單項資產(chǎn)估計可回收金額的,可以按資產(chǎn)組估計可回收金額;資產(chǎn)組一經(jīng)確定不得隨意變更。資產(chǎn)組組合,是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小組合,包括資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和分攤的總部資產(chǎn)。總部資產(chǎn)是指難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流量,其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn),如企業(yè)集團的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等。在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值,應確認減值損失。

某資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失=

該組合的可收回金額-該組合賬面價值

資產(chǎn)組可收回金額應按該資產(chǎn)組的公允價值凈額與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高原則確定。資產(chǎn)組的賬面價值應包括直屬資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)的賬面價值和可以合理一致地分攤到資產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價值。在對資產(chǎn)組減值進行會計處理時,減值金額抵減應先抵減分攤到資產(chǎn)組的商譽,再抵減其他資產(chǎn)的賬面價值;資產(chǎn)組賬面價值抵減應作為單項資產(chǎn)的減值損失,計入當期損益;減值抵減后,各項資產(chǎn)的賬面價值不得少于以下三者中的最高者:該資產(chǎn)的公允價值凈額、該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、零。

例如,甲集團下設三個汽車生產(chǎn)分廠,A廠生產(chǎn)小轎車并設高檔和中低檔二條生產(chǎn)線,分別年產(chǎn)轎車10000輛和3000輛;每輛售價分別為30萬元和7萬元,每輛付現(xiàn)成本分別為25萬元和6.75萬元,必要投資報酬率20%,不考慮資產(chǎn)處置回收額,B廠生產(chǎn)卡車,C廠生產(chǎn)農(nóng)用車。該集團資產(chǎn)分布情況:集團賬面房屋及建筑物100萬元,電子數(shù)據(jù)處理設備120萬元,其他辦公設備80萬元,無形資產(chǎn)(商譽)500萬元。A廠廠房1000萬元,高檔轎車生產(chǎn)線設備3000萬元,中低檔轎車生產(chǎn)線設備2000萬元;B廠房屋800萬元,生產(chǎn)設備4000萬元;C廠廠房500萬元,生產(chǎn)設備2000萬元。根據(jù)集團設計及其他資料表明:中低檔轎車生產(chǎn)線占用A廠廠房的40%,應分攤集團總部資產(chǎn)20%,商譽按各分廠資產(chǎn)的賬面價值分攤。2008年12月31日對A廠的中低檔轎車生產(chǎn)線進行資產(chǎn)減值測試,該生產(chǎn)線專用設備市場價為1600萬元,需支付相關處理費100萬元,A廠廠房市場議價800萬元,集團總部資產(chǎn)測算公允價值280萬元。

計算中低檔轎車生產(chǎn)線資產(chǎn)賬面價值:

專用生產(chǎn)線設備=2000(萬元)

A廠廠房分攤額=1000x40%=400(萬元)

總部資產(chǎn)分攤額=(100+120+80)x20%=60(萬元)

商譽分攤額=500/(1000+3000+2000+800+4000+

500+2000)×(1000×40%+3000)=128(萬元)

合計賬面價值=2000+400+60+128=2588(萬元)

測算資產(chǎn)公允價值凈額:

中低檔轎車專用生產(chǎn)線銷售協(xié)議價=1600-100=1500(萬元)

A廠廠房分攤額=800×40%=320(萬元)

總部資產(chǎn)分攤額=280×20%=56(萬元)

商譽分攤額=128(萬元)

合計公允價值凈額=1500+320+56+128=2004(萬元)

測算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值:

每年現(xiàn)金凈流量=3000×(7-6.75)=750(萬元)

未來5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值=750×P/F.20%.5=

750×2.9906=2243(萬元)

確定中低檔轎車生產(chǎn)線減值損失:

經(jīng)測算該資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于資產(chǎn)公允價值凈額,應以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值2243萬元確定為可回收金額,則該生產(chǎn)線減值損失=2588-2243=345(萬元)

賬務處理:

抵減商譽賬面價值時

借:營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失 1280000

貸:無形資產(chǎn)——商譽1280000

抵減商譽以外的其他資產(chǎn)賬面價值時

借:營業(yè)外支出——資產(chǎn)減值損失 2170000

貸:固定資產(chǎn)減值準備2170000

(作者單位:山東理工職業(yè)學院)