如何學(xué)習(xí)長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資是中級實務(wù)難度較高一章，同時該章內(nèi)容涉及企業(yè)合并和合并報表，長期股權(quán)投資學(xué)習(xí)好與壞，直接關(guān)系到合并報表編制，而學(xué)習(xí)該章內(nèi)容首先要學(xué)習(xí)企業(yè)合并，而中級教材并沒有對企業(yè)合并作詳細(xì)講解，所以學(xué)習(xí)該章內(nèi)容有一定難度，筆者結(jié)合這幾年對新會計準(zhǔn)則講述，對本章內(nèi)容進(jìn)行講解，權(quán)作拋磚引玉。

學(xué)習(xí)目標(biāo)

1.基本理論:3個段，企業(yè)合并，初始成本確定。2.成本法的后續(xù)計量。3.權(quán)益法的后續(xù)計量5步。4.長期股權(quán)投資的減值及處置

第一節(jié)基本理論

一、3個階段

5個沒有:

1.公允價值不能可靠計量;2.在活躍市場中沒有報價;3.沒有達(dá)到控制;4.沒有達(dá)到共同控制;5.沒有達(dá)到重大影響

二、企業(yè)合并分3個類型1.控股合并2.吸收合并3.新設(shè)合并

1.控股合并

(1)控股合并的要點(diǎn):雙方的法人資格都不消失，它表現(xiàn)為持股比例50%

同一控制下:有人管理的情況下雙方合并，雙方的名稱合并方和被合并方，用賬面價值法進(jìn)行處理，不允許出現(xiàn)損益類科目。

(2)控股合并與合并報表關(guān)系。只有在控制的情況下才能談得上合并報表的問題，在5個沒有段，共同控制或重大影響段談不上合并報表的問題。吸收合并和新設(shè)合并都談不上合并報表的問題。合并報表的前提是在控股合并方式取得長期股權(quán)投資，才談得上合并報表，其他的情況都談不上，合并報表的編制一般由母公司來編制，它是根據(jù)個別會計報表調(diào)整后來編制的。

(3)編制合并報表思路。①在同一控制下的控股合并當(dāng)中，首先母公司拿著兩家報表的復(fù)印件，將母公司復(fù)印件的報表由成本法改為權(quán)益法，子公司的報表不做任何變化，在此基礎(chǔ)上經(jīng)過5大塊抵銷來編制合并會計報表。

②對非同一控制下控股合并在編制報表時。首先由母公司拿著兩家報表的復(fù)印件，其次對母公司復(fù)印件的報表，長期股權(quán)投資由成本法改造為權(quán)益法，同時要將子公司的報表(復(fù)印件)由賬面價值改為公允價值，具體的做法是將資產(chǎn)方的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨的賬面價值改造為公允價值，同時相應(yīng)的調(diào)整子公司所有者權(quán)益當(dāng)中的資本公積，在此基礎(chǔ)上經(jīng)過5大塊抵銷來編制合并報表。

4.第3個段(控制)取得的長期股權(quán)投資是由控股的方式取得，又分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并，母公司平日核算的是成本法，期末編制報表時要將母公司的報表復(fù)印件由成本法改造為權(quán)益法。

2.吸收合并

吸收合并:是指雙方的法人資格有一個消失，它具體分為同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。

同一控制下

(1)A對B100%的控股，如果B的法人資格消失，則屬于同一控制下的吸收合并。如果B的法人資格不消失，則稱為同一控制下的控股合并。

非同一控制下

如果B的法人資格在，則稱為非同一控制下的控股分并，如果B的法人資格消失則稱為非同一控制下的吸收合并。

對于同一控制的吸收合并具體的處理思路:

借:資產(chǎn)(被合并方的資產(chǎn)的賬面價值)

借:資本公積/盈余公積/未分配利潤(若是借方差額)

貸:負(fù)債(被合并方負(fù)債的賬面價值)

貸:合并方支付的對價(賬面價值)

貸:資本公積—其他(若借貸不平，貸方余額)

該差額處理原則不論是同一控制下的控股合并還是同一控制下的吸收合并都適用。

(2)非同一控制下吸收合并具體的賬務(wù)處理思路:

借:資產(chǎn)(被合并方資產(chǎn)的公允價)

借:商譽(yù)(出現(xiàn)借方的商譽(yù)是吃虧的情況)

貸:負(fù)債(被合并方負(fù)債的公允價值，但是負(fù)債賬面價值=負(fù)債公允價值)(一般情況下)

貸:支付對價(公允價)

貸:營業(yè)外收入(沾光)

公允的凈資產(chǎn)=公允資產(chǎn)-公允負(fù)債

中級會計所得稅當(dāng)中講述的企業(yè)合并就指的是非同一控制下的吸收合并，而不是指其他合并。

3.新設(shè)合并是指雙方的法人資格都消失，重新到工商局辦理注冊登記。

三、長期股權(quán)投資初始投資成本確定

舉例1.某企業(yè)用銀行存款100購買股權(quán);2.某企業(yè)用存貨:賬面價值80，公允價100，增值稅率17%，換取股權(quán);3.某企業(yè)用固定資產(chǎn):賬面價值100，累計折舊20，公允價90。換取股權(quán);4.某企業(yè)用無形資產(chǎn):賬面價值100，累計攤銷20，公允價70，換取股權(quán);5.某企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券(股票)面值30，公允價70，發(fā)行費(fèi)1，換取股權(quán)。

(1)五個沒有段持股比例5%。

①借:長期股權(quán)投資100(倒劑)

貸:銀行存款 100

②借:長期股權(quán)投資117

貸:主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17

借:主營業(yè)務(wù)成本 80

貸:庫存商品 80

③借:固定資產(chǎn)清理80

累計折舊20

貸:固定資產(chǎn) 100

借:長期股權(quán)投資90

貸:營業(yè)外收入10

貸:固定資產(chǎn)清理 80

④借:營業(yè)外支出10

借:長期股權(quán)投資70

累計攤銷20

貸:無形資產(chǎn) 100

⑤借:長期股權(quán)投資70

貸:股本 30

資本公積—股本溢價40

另作一步借:資本公積—股本溢價1

貸:銀行存款1

當(dāng)資本公積賬戶不夠借時，借盈余公積，再不夠借時，借未分配利潤。

總結(jié):在購買法下取得的長期股權(quán)投資 都是按照公允價值入賬的，但是如果在取得長期股權(quán)投資過程當(dāng)中，如果有已知股利，不應(yīng)當(dāng)計入長期股權(quán)投資的成本，而應(yīng)當(dāng)單列，對于相關(guān)的傭金，手續(xù)費(fèi)、稅金一般是計入長期股權(quán)投資的成本，二般情況下不記入，如例5。

(2)重大影響，共同控制段(方法、原理同上)持股25%

(3)非同一控制下的控股合并，(用公允價值法也稱購買法)持股75%，(方法、原理同前面5個例子)

四、同一控制下的控股合并的取得長期股權(quán)投資(賬面價值法)，舉例同上面5個，被投資方所有者權(quán)益賬面價值為120

同一控制下控股合并取得的長期股權(quán)投資賬務(wù)處理的核心思想是:

借:長期股權(quán)投資(以被合并方所有者權(quán)益的賬面價值*持股比例來確定)

貸:支付對價(賬面價)

借貸不平，貸方差額貸:資本公積

借方差額借:資本公積/盈余公積/未分配利潤

1.借:長期股權(quán)投資 90(120*75%)

借:資本公積/盈余公積/未分配利潤10

貸:銀行存款 100

2.借:長期股權(quán)投資90

資本公積/盈余公積/未分配利潤7

貸:庫存商品80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17(100*17%)

3.借:固定資產(chǎn)清理80

累計折舊20

貸:固定資產(chǎn) 100

借:長期股權(quán)投資90

貸:固定資產(chǎn)清理80

資本公積10

4.借:長期股權(quán)投資90

累計攤銷20

貸:無形資產(chǎn) 100

資本公積10

5.借:長期股權(quán)投資90

貸:股本30

資本公積60

借:資本公積—股本溢價1

貸:銀行存款 1

總結(jié):在同一控制下的控股合并當(dāng)中，借方記:長期股權(quán)投資以被合并方所有者權(quán)益的賬面價值*持股比例來確定的，貸方記支付的對價(賬面價)，差額處理為

借:資本公積/盈余公積/未分配利潤

貸:資本公積—其他

對于長期股權(quán)投資取得時有已知股利，應(yīng)當(dāng)單列，不應(yīng)當(dāng)計入成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用同前面

第二節(jié) 成本法后續(xù)計量

控制段核算方法是:平日成本法，編合并報表時由成本法改成權(quán)益法(改母公司的報表)，成本法核算有憑證、報表、賬，而改造為權(quán)益法沒有憑證、賬，只有復(fù)印的報表

1.適用范圍:5個沒有段，控制段

2.賬務(wù)處理的要點(diǎn):(1)只有當(dāng)被投資立發(fā)放現(xiàn)金股利時才做賬(即發(fā)錢做賬，不發(fā)錢不做賬)，而且要特別注意的是投資方賺的錢視為投資收益，不是投資方投資的錢所賺的錢，不應(yīng)視為投資收益，而應(yīng)視為投資成本的回收。

例:甲企業(yè)對乙企業(yè)2001年1月1日進(jìn)行投資，持股比例是10%，被投資方每年末所實現(xiàn)的利潤是200、400、300、500，每年4月1日發(fā)放的現(xiàn)金股利為100、200、300、400

成本法具體處理思路:借:應(yīng)收股利(被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利總額*持股比例)

(恢復(fù))借/貸(沖減):長期股權(quán)投資

借/貸:投資收益

應(yīng)沖減或恢復(fù)的長期股權(quán)投資=(投資后截止到本年末止被投資方累計發(fā)放的現(xiàn)金股利總額-投資后截止到上年末止被投資方累計實現(xiàn)凈利潤)*持股比例。

X﹥0(假定X=3，應(yīng)當(dāng)沖減，但要和以前年度沖減的長期股權(quán)投資予以攀比，若以前沖2，應(yīng)再沖1(貸方)

若以前沖3，不恢復(fù)也不沖減

若以前沖5，應(yīng)恢復(fù)2(借方)

X≤0時，不沖，但要把以前年度沖減長期股權(quán)投資予以恢復(fù)，而且僅恢復(fù)已沖減部分

哪一年賬務(wù)處理，就站在哪一年，而且要站在中間。

1.借:長期股權(quán)投資 100

貸:銀行存款100

應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=(100-0)*10%=10(沖10)

借:應(yīng)收股利10(100*10%)

貸:長期股權(quán)投資10

2.借:應(yīng)收股利20(200*10%)

貸:投資收益20

應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=[(100+200)-200]*10%=10(不沖不恢復(fù))

3.借:應(yīng)收股利30(300*10%)

借:長期股權(quán)投資10

貸:投資收益40

應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不沖恢復(fù)10)。

4.借:應(yīng)收股利40(400*10%)

貸:長期股權(quán)投資10

貸:投資收益 30

應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(沖減10)。

第三節(jié).權(quán)益法核算

1.適用范圍:共同控制，重大影響以及在期末編合并報表時，對母公司復(fù)印件的報表由成本法改造成權(quán)益法。

2.核算的要點(diǎn):(1)當(dāng)被投資方所有者權(quán)益總額發(fā)生變化時，投資方緊跟著馬上做賬，而且投資方認(rèn)可被投資方的報表是公允價值的報表，而不是賬面價值報表。公允價值與賬面價值報表之間差異在于:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨。

3.處理步驟

第一步:首先比較初始投資成本和被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)享有份額(公允所有者權(quán)益*持股比例)

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=公允所有者權(quán)益=公允資產(chǎn)-公允負(fù)債

成本 份額處理

1.100 100 不處理

2.100 120借:長期股權(quán)投資20貸:營業(yè)外收入20

3.100 90不做賬

乙(被投資方原報表) 公允報表(08～01～01)

甲對乙2008年1月1日投資支付價款25萬元，2008年12月31日，乙實現(xiàn)利潤-10萬元，存貨出售60%，固定資產(chǎn)5年不考慮殘值。用平均年限法，無形資產(chǎn)10年

乙公司原來的利潤表(甲不認(rèn)可)，乙公司公允報表(甲公司認(rèn))

收入117 37 收入 117 37

費(fèi)用4747 費(fèi)用64 64

凈利潤70-10 凈利潤53-27

當(dāng)被投資方的賬面價值和公允價值不一致的時候(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨)，對于被投資方做出的利潤表，投資方不認(rèn)可，應(yīng)當(dāng)對其凈利潤進(jìn)行改造，根據(jù)調(diào)整后的利潤表確認(rèn)損益，如果被投資方發(fā)生了虧損，也要按照此方法改造，當(dāng)被投資方的賬面價值各公允價值一樣的時候，被投資方的利潤表不用改造，投資方是認(rèn)可的。

借:長期股權(quán)投資-損益調(diào)整10.6

貸:投資收益10.6

第二步:當(dāng)被投資方實現(xiàn)凈利潤時，分兩種情況

1.當(dāng)賬面價值不等于公允價，首先對被投資方的利潤表進(jìn)行改造，以改造后的利潤表為基礎(chǔ)確認(rèn)損益.

2.當(dāng)賬面價值等于公允價時，則無須改造，直接按照持股比例來確認(rèn)投資收益

借:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

貸:投資收益

對被投資方發(fā)生凈虧損時，處理原則同凈利潤

逆流交易:甲與乙是聯(lián)營或合營企業(yè)的關(guān)系

甲(投資方) 20% 乙(被投資方)

2008年12月乙銷售給甲一批商品，成本300，售價500，乙當(dāng)期凈利潤1200

獨(dú)立第三方A←甲→乙(丙投資80%，甲投資20%)

1.甲此時尚未將商品出售給獨(dú)立第三方，A甲此時利潤未實現(xiàn)，得抵銷虛假利潤，若以后銷售，做相反的會計分錄.

未抵銷之前1200*20%=240

借:長期股權(quán)投資 –損益調(diào)整240

貸:投資收益 240

沖回: 借: 投資收益40

貸:長期股權(quán)投資 –損益調(diào)整40

2.如果甲交商品出售給外部獨(dú)立的第三方，此時利潤實現(xiàn)了，此時無需抵銷.

3.當(dāng)售價低于成本價時，實實在在確認(rèn)(虧損不抵)，不存在抵銷。

逆流交易總結(jié)，若未對外銷售則抵銷，若對外銷售，則不抵銷，發(fā)生虧損不抵銷。

順流交易:甲(投資方)→20%→乙(被投資方)

2008年甲銷售給乙一批商品，成本600，售價1000，乙當(dāng)年實現(xiàn)利潤1400

A乙未對外銷售

1.借:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1400*20%=280

貸:投資收益 280

借: 投資收益 80

貸: 長期股權(quán)投資—損益調(diào)整80

2.2009年對外銷售做相反的會計處理

B.乙對外銷售，則不抵銷

順流交易總結(jié)同逆流交易

第三步:當(dāng)被投資方發(fā)生虧損時，首先按賬面價與公允價是否一致，分兩種情況

甲公司對乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司實現(xiàn)凈利潤-5000元，長期股權(quán)投資帳面價為1040元。

1.當(dāng)賬面價值不等于公允價時，要對虧損進(jìn)行改造

2.當(dāng)被投資方發(fā)生超額虧損

(1)首先讓長期股權(quán)投資賬面價值減記至0為限

借:投資收益1040

貸:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 1040

(2)再關(guān)注投資方與被投資方是否存在沒有明確清收計劃的長期應(yīng)收款

假設(shè)有200 借:投資收益 200

貸:長期應(yīng)收款 200

(3)進(jìn)一步關(guān)注投資方對被投資方的虧損是否承擔(dān)額外義務(wù)

假設(shè)為1借:投資收益1

貸:預(yù)計負(fù)債 1

(4)剩余的備查登記

當(dāng)以后年度被投資方實現(xiàn)盈利時，恢復(fù)的次序為備查賬.預(yù)計負(fù)債.長期應(yīng)收款(沒有明確請收計劃).長期股權(quán)投資。

第四步:當(dāng)被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時

借:應(yīng)收股利

貨:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

但是當(dāng)被投資方的現(xiàn)金股利額超過了投資方確認(rèn)的長期股權(quán)投資金額，視為投資成本的回收。

對于當(dāng)年投資，當(dāng)年發(fā)放現(xiàn)金股利，不論是成本法還是權(quán)益法的處理都是一樣的，分錄為:借:應(yīng)收股利

貸:長期股權(quán)投資-成本(清算性股利)

第五步:當(dāng)其他原因而導(dǎo)致被投資方所有者權(quán)益總額發(fā)生變化時

例:當(dāng)被投資方可供出售金融資產(chǎn)100變?yōu)?20，投資方持股比例為20%賬務(wù)處理:

被投資方賬務(wù)處理

借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動20

貸:資本公積—其他20

投資方賬務(wù)處理

借:長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動 4

貸:資本公積——其他4

總結(jié):投資方賬務(wù)處理

借/貸:長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動

貸/借:資本公積—其他

第四節(jié)期末計價及處理

1.發(fā)行減值時

借:資產(chǎn)減值損失

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備(不能轉(zhuǎn)回)

2.處置

借:銀行存款

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貨:長期股權(quán)投資各相關(guān)賬戶(成本.損益.其他權(quán)益變動)

借貸不平，用投資收益補(bǔ)平

最后結(jié)轉(zhuǎn)

借/貸:資本公積—其他

貸/借:投資收益