從管理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史看管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)

曹水林

摘 要:文章通過對(duì)20世紀(jì)以來管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧,總結(jié)了其未來發(fā)展方向,提出了中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的著眼點(diǎn)。

關(guān)鍵詞:管理會(huì)計(jì) 發(fā)展 回顧 展望

中圖分類號(hào):F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)11-155-01

20世紀(jì)以來,管理會(huì)計(jì)的發(fā)展豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容,改變了人們的會(huì)計(jì)理念,標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期。筆者在回顧中西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上,展望了管理會(huì)計(jì)的未來發(fā)展方向。

一、20世紀(jì)西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧

自從會(huì)計(jì)學(xué)科產(chǎn)生“同源分流”之后,管理會(huì)計(jì)得到迅速的發(fā)展。20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為4個(gè)階段。

1.追求效率的管理會(huì)計(jì)時(shí)代(20世紀(jì)初到50年代)。20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學(xué)派的代表人物—泰羅(F.W.Taylor)發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》。伴隨著泰羅科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中來。以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會(huì)計(jì),其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下,協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問題。盡管如此,企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部的關(guān)系等有關(guān)問題還沒有在管理會(huì)計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”,它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好。

2.追求效益的管理會(huì)計(jì)時(shí)代(20世紀(jì)50年代至80年代)。從20世紀(jì)50年代開始,西方國(guó)家進(jìn)入了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點(diǎn)。面對(duì)突如其來的新形勢(shì),戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的“科學(xué)管理學(xué)說”就顯得非常被動(dòng),其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺,并不能與之相適應(yīng)。正是由于泰羅的科學(xué)管理學(xué)說的根本缺陷,不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)和要求,它為現(xiàn)代管理科學(xué)所取代,也就成為歷史的必然。現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展,對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展,在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用,在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù),使其面貌煥然一新。

3.管理會(huì)計(jì)反思時(shí)代(20世紀(jì)80年代)。進(jìn)入80年代,由于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”和“代理理論”的引進(jìn),管理會(huì)計(jì)又有新的發(fā)展。但是,面對(duì)世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,管理會(huì)計(jì)又顯得有些過時(shí)落伍?！肮芾頃?huì)計(jì)過時(shí)了”、“管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。

4.管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期(20世紀(jì)90年代)。進(jìn)入90年代,變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征?；诃h(huán)境的變化,管理會(huì)計(jì)信息搜集的任務(wù)從管理會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者,保證了企業(yè)能以一種及時(shí)的方式搜集相關(guān)信息,并據(jù)此作出反應(yīng)。管理會(huì)計(jì)突破了管理會(huì)計(jì)師提供信息,管理人員使用信息的舊框框,而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。

二、我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧

人們普遍認(rèn)為,我國(guó)直到20世紀(jì)70年代末才開始引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)。其實(shí)不然,建國(guó)初期我們便有西方管理會(huì)計(jì)的“責(zé)任會(huì)計(jì)”,只是當(dāng)時(shí)不稱為“管理會(huì)計(jì)”。

1.在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,與國(guó)有企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)及其中國(guó)特色。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家是一個(gè)巨型企業(yè),國(guó)有企業(yè)只是這個(gè)巨型企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)車間。國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃由國(guó)家統(tǒng)一確定下達(dá)。從管理會(huì)計(jì)的角度看,國(guó)有企業(yè)充其量是一個(gè)“成本中心”,最多也就是一個(gè)“人為利潤(rùn)中心”。既然成本是一個(gè)效率指標(biāo),成本計(jì)劃及其完成情況便成為國(guó)家考核國(guó)有企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代唯一可作為的事情。此外,在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)的產(chǎn)品由國(guó)家統(tǒng)一定價(jià)。國(guó)家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價(jià)格即“產(chǎn)品價(jià)格=產(chǎn)品成本×(1+成本利潤(rùn)率)”,這也就使國(guó)家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè),通過企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項(xiàng)目和成本開支范圍。否則,企業(yè)成本失控,將導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格失控。國(guó)家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì),以期最大限度地降低成本,提高稀缺資源的使用效率。這種對(duì)以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)的重視體現(xiàn)在國(guó)家頒布的各種成本管理制度上。

2.改革開放之后的我國(guó)管理會(huì)計(jì)。1978年之后,我國(guó)進(jìn)入了改革開放時(shí)期。在20多年的企業(yè)改革過程中,從利潤(rùn)留成、盈虧包干,到實(shí)行企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制,以至進(jìn)行企業(yè)股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn),整個(gè)改革思路都是沿著對(duì)企業(yè)放權(quán)讓利這個(gè)中心進(jìn)行的。其實(shí)質(zhì)是以權(quán)利換效率。圍繞放權(quán)讓利展開的企業(yè)改革,為被舊體制桎梏已久的生產(chǎn)力釋放和經(jīng)營(yíng)者積極性、能動(dòng)性的發(fā)揮提供了契機(jī),也取得了一定的成效。同時(shí),政府在一定程度上對(duì)市場(chǎng)功能進(jìn)行了培育,市場(chǎng)機(jī)制開始產(chǎn)生作用。一批能夠適應(yīng)市場(chǎng)變化并有一定活力的國(guó)有企業(yè)涌現(xiàn)出來,并把目光轉(zhuǎn)向市場(chǎng)和企業(yè)內(nèi)部,向管理要效益,在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時(shí),將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制,形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國(guó)特色的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。

3.我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的“窘困”現(xiàn)象。從70年代末期開始,適應(yīng)改革開放的形勢(shì),我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界以極大的熱情,對(duì)西方管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了大量的引進(jìn)、消化和吸收工作,出版了大量的管理會(huì)計(jì)教材。與此同時(shí),借助于國(guó)際交流和信息傳遞的便利條件,會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界始終沒有擺脫引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)理論的慣性。幾乎西方管理會(huì)計(jì)一出現(xiàn)新理論或方法,馬上會(huì)同步引進(jìn)到我國(guó)。這本身應(yīng)該是一件好事,但追蹤學(xué)科發(fā)展留在“倡導(dǎo)”的層面上,沒有落實(shí)到實(shí)踐中來,盡管中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)很重視這個(gè)問題,但是,由于沒有解決學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制問題,終究難以真正解決這個(gè)問題。

三、管理會(huì)計(jì)的展望與啟示

從總體上說,20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值而展開。它只能揭示企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的結(jié)果,難以揭示價(jià)值增值的原因以及價(jià)值增值能持續(xù)多久。在企業(yè)的發(fā)展過程中,比利潤(rùn)更重要的是市場(chǎng)份額,比市場(chǎng)份額更具有根本意義的是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力。企業(yè)只有具備核心能力才能持續(xù)獲得價(jià)值增值。因此,21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題應(yīng)該從企業(yè)價(jià)值增值轉(zhuǎn)移到核心能力的培植,“以人為本”,圍繞企業(yè)核心能力的培植構(gòu)建其基本的框架。這也就是未來管理會(huì)計(jì)研究的方向。管理會(huì)計(jì)具有企業(yè)化和行為化特征。我們不能離開企業(yè)組織及其管理活動(dòng)研究管理會(huì)計(jì)問題。我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)立足于我國(guó)企業(yè)實(shí)踐,超越“就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)”的局限,應(yīng)用多種理論和多種研究方法,研究和解決企業(yè)實(shí)踐需要解決的問題,總結(jié)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。圍繞核心能力的培植,“立足中國(guó)企業(yè)實(shí)踐,追蹤和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)”,以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究將成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域和發(fā)展方向。

(作者單位:武漢鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北武漢 430205)(責(zé)編:呂尚)