新企業(yè)會計準則中公允價值運用探討

張　尚

摘要:會計的核心是計量。有人說會計本身就是一個計量過程。從遠古的“結(jié)繩記事”、“繪圖一記事”發(fā)展到近代趨近完美的借貸復(fù)式薄記,在這漫長的歷史過程中,計量始終是會計的核心。公允價值(Fair Value)作為一種面向現(xiàn)在和未來的計量屬性,具備了歷史成本無可比擬的相關(guān)性優(yōu)勢。從這個意義上完全可以說,公允價值在計量屬性上核心地位的確立將成為會計發(fā)展史上的又一個里程碑。對公允價值進行研究,是會計發(fā)展的必然,對推動會計的不斷進步有著重要的意義。

關(guān)鍵詞:公允價值 計量 新準則

一、基本準則對公允價值的要求

新修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》中,在“會計信息質(zhì)量要求”一章刪除了“歷史成本原則”。并在基本準則第四十一條規(guī)定:“企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時,應(yīng)當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量,確定其金額?！钡谒氖l指出會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種。第四十三條規(guī)定:“企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應(yīng)當采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”同時,基本準則第四十二條還對在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性下資產(chǎn)和負債的計量金額進行了規(guī)定。其中,公允價值計量屬性為在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。在基本準則的指導(dǎo)下,公允價值廣泛應(yīng)用于資產(chǎn)和負債的初始計量和后續(xù)計量中。

二、公允價值在投資性房地產(chǎn)準則中的應(yīng)用

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》是新會計準則中新增加的一項準則,用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。該準則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當能夠單獨計量和出售。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量,后續(xù)計量可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價值模式,但以成本模式為主導(dǎo),公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。

該準則的第十條規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當同時滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計?！绷硗?第十一條規(guī)定:“采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?！钡谑l還規(guī)定:“已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式?！?/p>

三、公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的應(yīng)用

新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》在非貨幣性資產(chǎn)交換中,重新引入了公允價值的概念。非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。該準則第四條規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)同時滿足如下兩個條件:第一,交換具有商業(yè)實質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的,應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。

如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本,不確定損益。在新的會計準則下非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠地計量的,應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

四、公允價值在債務(wù)重組準則中的應(yīng)用

新《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》是在原有會計準則基礎(chǔ)上做了重大修訂,重新引入了公允價值,并且將債務(wù)人債務(wù)重組收益記入當期損益(以前作為資本公積)。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者按法院的裁定做出讓步的事項。新準則中重新大面積地引入公允價值其具體運用為:第一,當以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時,非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值,債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計入當期損益;債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。第二,當債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股本時,股權(quán)按公允價值作價,債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價值與其實收資本(股本)之間的差額確認為資本公積;債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價值確認為長期投資?？梢?債務(wù)重組思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本,對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人的資本公積,而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人當期損益。新債務(wù)重組準則將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入,對于實物抵債業(yè)務(wù),引進公允價值作為計量屬性:如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。為了防止公允價值被濫用而產(chǎn)生嚴重的利潤操縱現(xiàn)象,此次新發(fā)布的債務(wù)重組準則在引入公允價值時規(guī)定公允價值應(yīng)當能夠“可靠計量”。

參考文獻:

[1]威廉姆R.司可脫,財務(wù)會計理論[M].陳漢文等譯.北京:機械工業(yè)出版社,2001.

[2]黃世忠,公允價值會計:面向21世紀的計量模式[J].會計研究,1997(12):10-11.

[3]盧永華、楊曉軍,公允價值計量屬性研究[J].會計研究,2008(4):12-14.

[4]葛家澍,關(guān)于會計計量的新屬性——公允價值[J].上海會計.2001(1):3-6.