特殊交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計量與納稅問題

先禮瓊

【摘 要】 新會計準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換都要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。用存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)償還債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組、非貨幣性交換時產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計量影響是有差異的,應(yīng)嚴(yán)格區(qū)別,這是會計報告可靠性的要求。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)、計量的差異還導(dǎo)致所得稅稅前扣除時間、方式上的不同,稅收資金的時間價值又將影響到企業(yè)的籌資成本。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓; 損益; 增值稅; 營業(yè)稅

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,若交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

債務(wù)重組中債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時,非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額,也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》對二者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益會計處理的表述是一致的。那么,實務(wù)中究竟有無差別?企業(yè)在現(xiàn)金流緊張時,若面臨債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的選擇,相同資產(chǎn)用作不同用途時,所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅對其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計量有何差異?下面按資產(chǎn)類別逐一對比分析。

一、視同銷售存貨

(一)以存貨償還債務(wù),進(jìn)行債務(wù)重組

例1,深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收賬款1 600萬元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,經(jīng)與深廣公司協(xié)商,同意紅星公司以賬面價值為1 200萬元的產(chǎn)成品機(jī)器設(shè)備清償該項債務(wù),該機(jī)器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率為17%,計稅價格等于公允價值。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的存貨計提減值準(zhǔn)備,且不考慮其他稅費(fèi)。深廣公司沒有另行支付增值稅。(未特殊說明,例題中的企業(yè)均是增值稅一般納稅人。)

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:應(yīng)付賬款1 600

貸:主營業(yè)務(wù)收入1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

221(=1 300×17%)

營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 79

借:主營業(yè)務(wù)成本1 200

貸:庫存商品1 200

交易產(chǎn)生的增值稅銷項沖減債務(wù)重組利得。

當(dāng)期利潤表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

當(dāng)期利潤表中債務(wù)重組利得=1 600-1 300-221=79(萬元)

(二)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換

在用存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時,換入不同資產(chǎn),其會計處理不同。

1.換入資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目

例2,紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的產(chǎn)成品機(jī)器設(shè)備與深廣公司的一項專利權(quán)進(jìn)行交換,并且該交換具有商業(yè)實質(zhì),該機(jī)器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率為17%,深廣公司銷售產(chǎn)成品增值稅稅率為17%,計稅價格等于公允價值,且不考慮其他稅費(fèi)。

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定,紅星公司換入的資產(chǎn)是無形資產(chǎn),屬于非增值稅應(yīng)稅項目,所以不能抵扣進(jìn)項稅額。

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:無形資產(chǎn)1 521

貸:主營業(yè)務(wù)收入1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)221

借:主營業(yè)務(wù)成本1200

貸:庫存商品1 200

交易產(chǎn)生的增值稅銷項計入無形資產(chǎn)成本。

當(dāng)期利潤表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

2.換入資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項目

若紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的產(chǎn)成品機(jī)器設(shè)備與深廣公司的產(chǎn)成品辦公桌進(jìn)行交換,并且該交換具有商業(yè)實質(zhì),該機(jī)器設(shè)備和辦公桌的公允價值都為1 300萬元。紅星公司銷售機(jī)器設(shè)備的增值稅稅率為17%,深廣公司銷售產(chǎn)成品增值稅稅率為17%,計稅價格等于公允價值,且不考慮其他稅費(fèi)。

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定,紅星公司換入的資產(chǎn)是機(jī)器設(shè)備,屬于增值稅應(yīng)稅項目,可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額。

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn) 1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 221

貸:主營業(yè)務(wù)收入1 300

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)221

借:主營業(yè)務(wù)成本 1 200

貸:庫存商品1 200

交易產(chǎn)生的增值稅銷項進(jìn)行了轉(zhuǎn)嫁,企業(yè)并未負(fù)擔(dān)。

當(dāng)期利潤表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

(三)以存貨進(jìn)行債務(wù)重組和非貨幣性交換對企業(yè)的納稅影響

上述情況都是視同銷售存貨,不論增值稅如何處理,反映在當(dāng)期利潤表中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一致,都是100萬元。下面分析增值稅處理的差異及影響。

1.以存貨償還債務(wù)應(yīng)納的增值稅,在債權(quán)人沒有另行支付時,是由債務(wù)人最終負(fù)擔(dān)的,并且是為取得應(yīng)稅收入——存貨轉(zhuǎn)讓收益100萬元直接相關(guān)的支出,所以增值稅銷項221萬元在當(dāng)期就可沖減債務(wù)重組利得,在當(dāng)期所得稅稅前得到了扣除。

2.以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時,產(chǎn)生的增值稅銷項處理有兩種情況。

(1)以存貨換增值稅非應(yīng)稅項目:此時企業(yè)增值稅銷項沒有得到實際抵扣。

《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》第五十六條規(guī)定:企業(yè)的各項資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。其中歷史成本,是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。所以,在《實施條例》第六十六條(三)中又規(guī)定,通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。

上例中,由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款221萬元沒有得到抵扣,也是取得該項資產(chǎn)的支出,這部分增值稅款被當(dāng)成資本性支出處理了?！秾嵤l例》第六十七條規(guī)定,無形資產(chǎn)按照直線法計算攤銷,分期扣除。

而債務(wù)重組中的增值稅稅款是當(dāng)期繳納,當(dāng)期一次性所得稅前扣除。

假設(shè)這種提前一次性繳納的稅款,分期扣除的處理,意味著企業(yè)放棄了221萬元資金用作其他用途可能取得的收益,這就是這筆稅金的機(jī)會成本。

例2中,若無形資產(chǎn)10年直線攤銷,所得稅率為25%,分期所得稅前抵扣的增值稅稅額的時間價值,即機(jī)會成本為:

221/10×25%×PVA2.25%,10=45.69(萬元)

可見,若企業(yè)現(xiàn)金流緊張,用存貨償債與非貨幣性交換,前者機(jī)會成本比后者小。

(2)以存貨換增值稅應(yīng)稅項目:此時企業(yè)取得了增值稅進(jìn)項,增值稅銷項得到了轉(zhuǎn)嫁,企業(yè)實際并未負(fù)擔(dān)。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則,這部分支出的增值稅稅金是不允許稅前扣除的。

綜上分析,企業(yè)可根據(jù)自身的實際情況,選擇更有利的方案進(jìn)行交易。

二、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)

(一)以無形資產(chǎn)償還債務(wù),進(jìn)行債務(wù)重組

例3,深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收賬款1 600萬元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,經(jīng)與深廣公司協(xié)商,同意紅星公司轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元,公允價值1 400萬元,紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為90萬元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,且不考慮其他稅費(fèi)。

1.會計處理方法(紅星公司)

方法一:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:無形資產(chǎn)1 200

應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 90

營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 200

——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 110

交易產(chǎn)生的營業(yè)稅沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

方法二:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:無形資產(chǎn)1 200

應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 90

營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 110

——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 200

交易產(chǎn)生的營業(yè)稅沖減債務(wù)重組收益。

2.比較分析

兩種會計處理對當(dāng)期損益的影響都是310萬元,都不用進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整,對計算扣除廣告費(fèi)等的基數(shù)都一致,對應(yīng)交所得稅的影響相同。

(1)營業(yè)稅的處理差異

交易產(chǎn)生的營業(yè)稅是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益還是債務(wù)重組收益?由于交易產(chǎn)生的營業(yè)稅處理的差異,導(dǎo)致營業(yè)外收入的結(jié)構(gòu)不同。債務(wù)重組收益與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益存在著此消彼長的關(guān)系。

債務(wù)重組交易中營業(yè)稅是交給了國家,債權(quán)人并未得到。所以,轉(zhuǎn)讓發(fā)生的營業(yè)稅應(yīng)該沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

債務(wù)人從債權(quán)人處得到的讓步=重組債務(wù)賬面價值1 600

-無形資產(chǎn)公允價值1 400=200(萬元)

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=無形資產(chǎn)公允價值1 400-賬面價值1 200 -轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的營業(yè)稅90=110(萬元)

若把二者混淆,則不能正確披露債務(wù)重組信息、營業(yè)外收入信息,會計報表附注內(nèi)容有誤。所以,第一種會計處理方法才符合會計信息質(zhì)量可靠性、相關(guān)性的要求。

(2)與存貨償還債務(wù)中增值稅處理的差異

債務(wù)重組中產(chǎn)生的增值稅是沖減債務(wù)重組利得,而營業(yè)稅卻沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

因為增值稅銷項的專用發(fā)票交予了債權(quán)人,相當(dāng)于債權(quán)人取得了價值相當(dāng)?shù)默F(xiàn)金券,可用作抵扣應(yīng)交增值稅,因此債權(quán)人給予的讓步應(yīng)扣除增值稅銷項,即轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅應(yīng)沖減債務(wù)重組利得;而營業(yè)稅交予了第三方——國家,不能抵減債權(quán)人給予的讓步。

(二)以無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換

若把上例改為:紅星公司用該無形資產(chǎn)與深廣公司的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換,且滿足換入資產(chǎn)基于公允價值計價的條件,其他條件不變,則:

紅星公司的賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn)1 490

貸:無形資產(chǎn) 1 200

營業(yè)外收入——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益200

應(yīng)交稅金——營業(yè)稅90

交易產(chǎn)生的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)成本。

(三)用無形資產(chǎn)償還債務(wù)與進(jìn)行非貨幣性交換的納稅影響

同樣是視同轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),債務(wù)重組中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益110萬元,在非貨幣性資產(chǎn)交換中把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益200萬元和營業(yè)稅計入換入資產(chǎn)的價值中了。

對紅星公司而言,這樣的處理差異意味著什么?

在債務(wù)重組中,轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅在當(dāng)期就可所得稅前扣除。

非貨幣性交換中,為取得應(yīng)稅收入1 400萬元相關(guān)的支出1 290萬元(1 200+90=1 290萬元)均可稅前扣除。實際在當(dāng)期只扣除了1 200萬元,90萬元營業(yè)稅沒有從當(dāng)期的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益中扣除,即90萬元在當(dāng)期進(jìn)行了所得稅的繳納。《實施條例》第五十八條(五)規(guī)定,通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。所以固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)增加了90萬元,通過折舊的方式分期在所得稅前扣除。

與前面銷售存貨分析類似,若取得的固定資產(chǎn)10年直線折舊,所得稅率為25%,利率為2.25%,分期所得稅前抵扣的營業(yè)稅稅額的時間價值,即機(jī)會成本為:

90/10×25%×PVA2.25%,10=19.25(萬元)

可見,若企業(yè)現(xiàn)金流緊張,用無形資產(chǎn)償債與非貨幣性交換,前者機(jī)會成本比后者小。

三、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)

(一)以固定資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組

1.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅范圍

例4,紅星公司決定以自己使用過的、賬面價值為1 200萬元、公允價值為1 300萬元的機(jī)器設(shè)備償還深廣公司的債務(wù)1 600萬元,該機(jī)器設(shè)備按稅法規(guī)定繳納增值稅。假設(shè)該設(shè)備是2008年12月31日前購進(jìn)的,適用4%的稅率減半征收,不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)。

應(yīng)交增值稅=1 300/(1+4%)×4%/2=25(萬元)

會計處理的方法(紅星公司):

方法一:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理 1 225(=1 200+25)

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益

75(=1 300-1 200-25)

——債務(wù)重組利得300

把轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的增值稅歸集到固定資產(chǎn)清理,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1 225萬元之差75萬元,債務(wù)重組利得為300萬元。

方法二:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理 1 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)25

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

——債務(wù)重組利得 275

轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的增值稅不歸集到固定資產(chǎn)清理,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1 200萬元之差100萬元,債務(wù)重組利得275萬元。

2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于營業(yè)稅應(yīng)稅范圍

例5,紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元、公允價值為1 300萬元的廠房償還深廣公司的債務(wù)1 600萬元,該廠房按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。假設(shè)沒有其它相關(guān)稅費(fèi)。

應(yīng)交營業(yè)稅=1 300×5%=65(萬元)

會計處理的方法(紅星公司)

方法一:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理1 265(=1 200+65)

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益

35(=1 300-1 200-65)

——債務(wù)重組利得300

把轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的營業(yè)稅歸集到固定資產(chǎn)清理,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1265萬元之差35萬元,債務(wù)重組利得300萬元。

方法二:借:應(yīng)付賬款1 600

貸:固定資產(chǎn)清理1 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 65

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

——債務(wù)重組利得 235

轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的營業(yè)稅不歸集到固定資產(chǎn)清理,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1 200萬元之差100萬元,債務(wù)重組利得235萬元。

3.比較分析

從兩種不同會計處理的結(jié)果看,營業(yè)外收入科目都是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益與債務(wù)重組收益之和。在交增值稅時方法一營業(yè)外收入是375萬元(=75萬元+300萬元),方法二中營業(yè)外收入也是375萬元(=100萬元+275萬元)。交營業(yè)稅時方法一營業(yè)外收入是335萬元(=35萬元+300萬元),方法二中營業(yè)外收入也是375萬元(=100萬元+235萬元)?？梢妰煞N情況中,不論哪種處理方法,對當(dāng)期損益的影響都是相同的,都不用進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整,對計算扣除廣告費(fèi)等的基數(shù)都一致,對應(yīng)交所得稅的影響也相同。

兩種方法的差異在于對轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅是否歸集到固定資產(chǎn)清理?從而是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,還是沖減債務(wù)重組利得的差異?

(1)交易產(chǎn)生營業(yè)稅處理的差異

若轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的是營業(yè)稅,則如前面用無形資產(chǎn)償債分析一樣,稅收交予了國家,債權(quán)人并未得到,所以轉(zhuǎn)讓發(fā)生的稅收及附加不能沖減債務(wù)重組利得。

(2)產(chǎn)生的增值稅處理差異

雖然存貨償債時產(chǎn)生的增值稅沖減債務(wù)重組利得,但用固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的增值稅卻不能沖減債務(wù)重組利得。

原因在于:用舊固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的增值稅銷項,債權(quán)人不得作為進(jìn)項稅額抵扣,債務(wù)人并沒有因為納稅而獲得相應(yīng)的債務(wù)減免。因此這是債務(wù)人轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)發(fā)生的凈損失,應(yīng)先在固定資產(chǎn)清理科目中歸集,沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

而用存貨(除房地產(chǎn)行業(yè)的房產(chǎn)外)償債時產(chǎn)生的增值稅,債權(quán)人可以作為進(jìn)項稅額抵扣,債務(wù)人取得了相當(dāng)于進(jìn)項稅額的債務(wù)減免,因此增值稅銷項可以沖減重組利得。

所以,固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的不論是增值稅還是營業(yè)稅,都不能沖減債務(wù)重組利得,應(yīng)沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益?？梢?會計處理中方法一更可取。

(二)以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性交換

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其《指南》的要求,會計實務(wù)處理中用無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣交換產(chǎn)生的營業(yè)稅、存貨交換產(chǎn)生的增值稅也是計入了換入資產(chǎn)的成本,沒有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

會計信息質(zhì)量可比性原則要求同一企業(yè)對于相似的交易采用一致的會計政策,而會計政策包含了會計處理方法在內(nèi)。所以在非貨幣性交換中轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交的營業(yè)稅、增值稅就不應(yīng)在固定資產(chǎn)清理科目中歸集,應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

1.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交增值稅的情況

例6,若紅星公司決定以自己使用過的、賬面價值為1 200萬元的機(jī)器設(shè)備與深廣公司的一項專利權(quán)進(jìn)行交換,并且該交換具有商業(yè)實質(zhì),該機(jī)器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機(jī)器設(shè)備應(yīng)按4%的增值稅稅率減半征收。假設(shè)沒有其它相關(guān)稅費(fèi)。

紅星公司賬務(wù)處理如下:應(yīng)交增值稅不歸集到固定資產(chǎn)清理,換入資產(chǎn)的成本為換出資產(chǎn)的公允價值加應(yīng)交的增值稅。

借:無形資產(chǎn)1 325

貸:固定資產(chǎn)清理 1 200

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

25(=1 300/(1+4%)×4%/2)

這種處理轉(zhuǎn)讓過程所發(fā)生的增值稅沒有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計入了換入資產(chǎn)的成本。

2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交營業(yè)稅的情況

例7,若紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的廠房與深廣公司的一項專利權(quán)進(jìn)行交換,并且該交換具有商業(yè)實質(zhì),該機(jī)器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機(jī)器設(shè)備應(yīng)按5%的稅率交營業(yè)稅。假設(shè)沒有其它相關(guān)稅費(fèi)。

借:無形資產(chǎn)1 365

貸:固定資產(chǎn)清理1 200

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅65(=1 300×5%)

這種處理轉(zhuǎn)讓過程所發(fā)生的營業(yè)稅沒有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計入了換入資產(chǎn)的成本。

(三)用固定資產(chǎn)償還債務(wù)與進(jìn)行非貨幣性交換的納稅影響

固定資產(chǎn)償還債務(wù)產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅沖減的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,在“固定資產(chǎn)清理”科目中歸集反映。

在非貨幣性交換中產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅不沖減的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,不在“固定資產(chǎn)清理”科目中歸集反映,應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

所以,固定資產(chǎn)清理科目核算的“清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”應(yīng)該是包括了債務(wù)重組產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi),但不包括非貨幣性交換所涉及的稅費(fèi)及附加。

對所得稅的影響:與無形資產(chǎn)分析相同,用固定資產(chǎn)償債因相關(guān)稅費(fèi)(包括增值稅、營業(yè)稅及附加等)能在當(dāng)期沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,在當(dāng)期就進(jìn)行了所得稅前扣除;而用它進(jìn)行非貨幣性交換,則要計入換入資產(chǎn)成本,分期扣除。

四、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)涉及的稅收會計處理小結(jié)

(一)債務(wù)重組

1.涉及增值稅的會計處理

A.存貨:可扣減債務(wù)重組利得,不影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

B.固定資產(chǎn)(增值稅應(yīng)稅項目:自己使用過的機(jī)器、設(shè)備等):不能扣減債務(wù)重組利得,抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

不同資產(chǎn)對當(dāng)期損益影響總量相同,不影響應(yīng)交所得稅;但損益結(jié)構(gòu)不同,影響會計信息;增值稅稅率不同,影響流轉(zhuǎn)稅金額。

2.涉及營業(yè)稅的會計處理

A.無形資產(chǎn):不能扣減債務(wù)重組利得,抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

B.固定資產(chǎn)(非增值稅應(yīng)稅項目:房屋、建筑物等):不能扣減債務(wù)重組利得,抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

不同資產(chǎn)對當(dāng)期損益影響總量相同,不影響應(yīng)交所得稅;營業(yè)稅稅率相同,不影響流轉(zhuǎn)稅金額。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換

非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅、營業(yè)稅及附加等都計入到換入資產(chǎn)的成本。

五、取得非貨幣性資產(chǎn)的成本應(yīng)按歷史成本計量

非貨幣性資產(chǎn)交換(滿足一定條件)取得的非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值加上轉(zhuǎn)讓發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅上的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加,再加上換入資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車輛購置稅、印花稅等,因為納稅義務(wù)人都是同一人。

債務(wù)重組中,債權(quán)人取得到的用來償債的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值加上債權(quán)人為取得資產(chǎn)所發(fā)生的稅費(fèi)。這里的“稅”指的是以債權(quán)人為納稅義務(wù)人的契稅、車輛購置稅、印花稅等;“費(fèi)”指的是為取得資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)等。交易中發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以債務(wù)人為納稅義務(wù)人。

若取得的是能抵扣進(jìn)項的存貨,在非貨幣性交易中扣減的是換入存貨的成本,債務(wù)重組交易中扣減的是債務(wù)重組損失,則不影響換入存貨的成本?！?/p>

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