增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變化及特例

張　華

摘要:增值稅轉(zhuǎn)型造成了固定資產(chǎn)核算過(guò)程中,因固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)間不同和原購(gòu)置時(shí)增值稅的處理不同,從而使固定資產(chǎn)新增時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅、視同銷售時(shí)銷項(xiàng)稅的處理發(fā)生了改變。購(gòu)進(jìn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等的固定資產(chǎn)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)要區(qū)分不同情形征收增值稅;納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,以及自制或購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失要在當(dāng)月按原適用稅率計(jì)算并轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。通過(guò)增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)核算特例,詳細(xì)分析了增值稅轉(zhuǎn)型前后的變化與納稅影響。

關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;固定資產(chǎn);資產(chǎn)價(jià)值;納稅申報(bào)

中圖分類號(hào):F234.3文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)20-0121-03

1引言

增值稅是以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一個(gè)稅種。從理論上分析,增值額是指一定時(shí)期內(nèi)勞動(dòng)者在生產(chǎn)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值額,從稅收征管實(shí)際看,增值額是指商品或勞務(wù)的銷售額扣除法定外購(gòu)項(xiàng)目金額之后的余額。以扣除項(xiàng)目中對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理方式為標(biāo)準(zhǔn),增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。

2我國(guó)的增值稅轉(zhuǎn)型及目的

我國(guó)增值稅的轉(zhuǎn)型就是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型增值稅的直接轉(zhuǎn)變。從2004年7月1日起,允許東北地區(qū)經(jīng)過(guò)認(rèn)定的從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的增值稅一般納稅人,以及經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的從事軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè),可以按規(guī)定抵扣通過(guò)購(gòu)進(jìn)等方式取得的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅金的試點(diǎn),取得了豐富的經(jīng)驗(yàn)和可喜的效果。從2009年1月1日起,全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,這是我國(guó)歷史上單項(xiàng)稅制改革減稅力度最大的一次。但這次的改革并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正意義的消費(fèi)型增值稅的完全轉(zhuǎn)型,有建筑業(yè)等還未納入其中,有待于進(jìn)一步擴(kuò)容。

增值稅轉(zhuǎn)型的目的是避免企業(yè)設(shè)備購(gòu)置的重復(fù)征稅,刺激企業(yè)投資,擴(kuò)大內(nèi)需,促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變,鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代,降低企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成本;在當(dāng)前國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響顯現(xiàn)的背景下,我國(guó)全面推進(jìn)這一改革更有利于推動(dòng)企業(yè)成為市場(chǎng)長(zhǎng)期投資主體,提高企業(yè)發(fā)展后勁和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力,克服國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的不利影響。我國(guó)現(xiàn)在實(shí)行的消費(fèi)型增值稅有三個(gè)特點(diǎn):一是只允許扣除設(shè)備投資中所含的增值稅款,不包括非設(shè)備性固定資產(chǎn)所含的增值稅款;二是只允許扣除新增的設(shè)備投資中所含的增值稅款,不包括存量設(shè)備投資中所含的增值稅款;三是只對(duì)6個(gè)行業(yè)。增值稅轉(zhuǎn)型所涉及的固定資產(chǎn)范圍:機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等,但不包括容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇,房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不納入抵扣范圍。

3增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)核算的處理變化

3.1 一般情況下固定資產(chǎn)新增的稅務(wù)處理

原固定資產(chǎn)新增所涉及的稅金全部計(jì)入固定資產(chǎn)原值,自2009年1月1月日后購(gòu)置、接受捐贈(zèng)、接受投資、非貨幣資產(chǎn)交易、還本銷售、資產(chǎn)重組等取得的固定資產(chǎn)中所含的進(jìn)項(xiàng)稅與原材料購(gòu)置所含的進(jìn)項(xiàng)稅會(huì)計(jì)處理相同,按合法取得增值稅扣稅憑證(增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù))在發(fā)票開(kāi)具之日起,90日內(nèi)經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)證后從銷項(xiàng)稅額中抵扣,但購(gòu)進(jìn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)(包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)和自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、小汽車、游艇)的固定資產(chǎn)(含混用的機(jī)器設(shè)備)及屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的不動(dòng)產(chǎn)以及發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程(包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)的原料費(fèi)和修理費(fèi))不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這是這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的關(guān)鍵點(diǎn)。其會(huì)計(jì)處理為:借:固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅),貸:銀行存款等相關(guān)科目。

3.2 增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)銷售和視同銷售的處理變化

原企業(yè)銷售自己使用過(guò)的不符使固定資產(chǎn)三個(gè)條件、應(yīng)納增值稅的固定資產(chǎn)按售價(jià)的4%的征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過(guò)應(yīng)納消費(fèi)稅的小汽車、摩托車、游艇,售價(jià)超過(guò)原值的方法同上,售價(jià)未超過(guò)原值的免征增值稅。自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)(指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)),要區(qū)分不同情形征收增值稅:

(1)銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

(2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;

(3)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

3.3 增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)改變用途的變化

納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)以及自制或購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失要在當(dāng)月按原適用稅率計(jì)算并轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。借:固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)清理等科目,貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。

4增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)核算的特例及分析

綜上所述增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)核算影響很大,特別是固定資產(chǎn)銷售的處理相對(duì)復(fù)雜。對(duì)視同銷售的捐贈(zèng)處理更是眾多企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。在高度發(fā)達(dá)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)作為一個(gè)社會(huì)的重要組成部分,不僅要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo),而且賦予了重要的社會(huì)職能,承擔(dān)重要的社會(huì)責(zé)任。資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)和治理、吸收就業(yè)、安全生產(chǎn)、建設(shè)和諧社會(huì)等方面的貢獻(xiàn)和社會(huì)責(zé)任的履行情況都是對(duì)現(xiàn)代企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)評(píng)價(jià)的重要內(nèi)容。對(duì)突發(fā)災(zāi)害地區(qū)和貧困地區(qū)的捐贈(zèng)已是眾多企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的行為之一,因此作為企業(yè)捐贈(zèng)行為的會(huì)計(jì)處理也是非常重要的。

現(xiàn)針對(duì)現(xiàn)行增值稅制度下企業(yè)固定資產(chǎn)捐贈(zèng)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理為特例作以下介紹。

(1)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新《稅業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn),不論貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn),一律作為非正常經(jīng)營(yíng)支出的損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶,用正常的會(huì)計(jì)處理并列示于財(cái)務(wù)報(bào)告中。待計(jì)算企業(yè)交納所得稅時(shí),按企業(yè)所得稅法的要求調(diào)整應(yīng)納稅所得額。對(duì)貨幣性資產(chǎn)和固定資產(chǎn)以外的非貨幣捐贈(zèng)的賬務(wù)處理與原規(guī)定一致,不再贅述。

(2)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))規(guī)定和新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》實(shí)施日期為2009年1月1日,由原來(lái)的生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變,造成了固定資產(chǎn)捐贈(zèng)的業(yè)務(wù)處理也發(fā)生了改變。2008年12月31日以前未納入增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)置或自制的固定資產(chǎn),按照4%的征收率減半征收增值稅,因其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額未計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)科目,銷售時(shí)銷項(xiàng)稅應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)屬于細(xì)則規(guī)定的視同銷售行為,其業(yè)務(wù)處理適用上述規(guī)定。

(3)對(duì)于捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的確定應(yīng)按照基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素的計(jì)量原則,采用公允價(jià)值計(jì)量。同時(shí)《通知》規(guī)定納稅人發(fā)生《細(xì)則》第四條規(guī)定固定資產(chǎn)視同銷售行為,對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。固定資產(chǎn)凈值,是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

為幫助其他研究者理解,現(xiàn)列舉兩個(gè)增值稅制度下企業(yè)固定資產(chǎn)捐贈(zèng)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理特例如下:

例一:2009年3月我公司(一般納稅人)通過(guò)慈善機(jī)構(gòu)向常年水災(zāi)地區(qū)政府捐贈(zèng)2007年3月份購(gòu)置的推土機(jī)10臺(tái),使用年限10年,殘值率5%,賬面價(jià)值650萬(wàn)元,累計(jì)折舊123.5萬(wàn)元,評(píng)估機(jī)構(gòu)出據(jù)資料公允價(jià)值540萬(wàn)元,適用增值稅稅率17%.相關(guān)分錄如下:

1.注銷固定資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)清理5 265 000

累計(jì)折舊1 235 000

貸:固定資產(chǎn)6 500 000

借:固定資產(chǎn)清理 207 692

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 207 692

[5400000÷(1+4%)]×4%=207692

2.捐贈(zèng)資產(chǎn)

借:營(yíng)業(yè)外支出——對(duì)外捐贈(zèng)5 472 692

貸:固定資產(chǎn)清理 5 472 692

3.交納稅款(由于該稅款屬稅法規(guī)定的直接減免,視同補(bǔ)貼收入,應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目)

借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅207 692

貸:營(yíng)業(yè)外收入103 846

銀行存款103 846

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》規(guī)定,2009年1月1日以后納入增值稅抵扣范圍的納稅人,銷售自己使用的2009年1月1日以后購(gòu)置或自制的固定資產(chǎn),按照適用的征收率征收增值稅,因其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)科目,對(duì)外捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)視同銷售,按其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅,其銷項(xiàng)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅),固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與銷項(xiàng)稅之和計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

例二:2011年3月假如我公司(一般納稅人)通過(guò)慈善機(jī)構(gòu)向常年水災(zāi)地區(qū)政府捐贈(zèng)2009年3月份購(gòu)置的推土機(jī)10臺(tái),使用年限10年,殘值率5%,賬面價(jià)值650萬(wàn)元,累計(jì)折舊123.5萬(wàn)元,評(píng)估機(jī)構(gòu)出據(jù)資料公允價(jià)值540萬(wàn)元,適用增值稅稅率17%。相關(guān)分錄如下:

1.注銷資產(chǎn)

借:固定資產(chǎn)清理5 265 000

貸:累計(jì)折舊1 ,235 000

固定資產(chǎn)6 500 000

2.捐贈(zèng)資產(chǎn)

借:營(yíng)業(yè)外支出—對(duì)外捐贈(zèng)6 183 000

貸:固定資產(chǎn)清理5 265 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)918 000

5400000×17%=918000

對(duì)上2例如無(wú)法取得公允價(jià)值時(shí),可采用固定資產(chǎn)凈值(即指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值)計(jì)算銷項(xiàng)稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)直接捐贈(zèng)給其他有關(guān)單位和個(gè)人的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不予調(diào)整;企業(yè)捐贈(zèng)給慈善總會(huì)、紅十字會(huì)等非盈利性組織或政府部門,并取得相關(guān)票據(jù)時(shí),其所進(jìn)行的捐贈(zèng)在年度利潤(rùn)的12%以內(nèi)可以在稅前列支,在納稅申報(bào)時(shí)予以調(diào)整。如果存在稅法允許遞延扣除形式的,企業(yè)應(yīng)按新準(zhǔn)則的規(guī)定在“遞延所得稅資產(chǎn)”科目對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行核算。

2009年1月1日以后(含1月1日)實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。對(duì)接受捐贈(zèng)企業(yè)來(lái)說(shuō)取得的相關(guān)增值稅扣稅憑證通過(guò)稅務(wù)部門稽核后可按上述規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,按受捐贈(zèng)利得新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

另外在增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)捐贈(zèng)自己使用過(guò)的小轎車、游艇、摩托車,在新的稅制度下其購(gòu)置時(shí)的增值稅是不允許抵扣的,因而在其進(jìn)行該類固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí),仍按原來(lái)的規(guī)定辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

5結(jié)語(yǔ)

我國(guó)這次的增值稅的轉(zhuǎn)型并不是真正意義的消費(fèi)型增值稅,對(duì)于企業(yè)的房屋、建筑物與貨物交易緊密相關(guān)的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)以及勞動(dòng)服務(wù)行業(yè)有待納入增值稅征收管理范疇,使增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條完整起來(lái),真正實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。與之相關(guān)的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)納稅和會(huì)計(jì)處理也有待政府新政策的出臺(tái)來(lái)進(jìn)一步規(guī)范。

[責(zé)任編輯 馮勝利]