作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法比較及評價探討

胡　潔

摘要：作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本法是適應(yīng)準(zhǔn)時制(簡稱JIT)和全面質(zhì)量管理(簡稱TQ C)而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。

關(guān)鍵詞：成本核算;作業(yè)成本法；成本會計(jì)

中圖分類號：F224.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672－3198(2009)04－0195－02

1作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的比較

1.1管理的范圍和重點(diǎn)比較

傳統(tǒng)成本核算模式的管理范圍局限于生產(chǎn)過程發(fā)生的成本，即產(chǎn)品生產(chǎn)成本，不核算作業(yè)成本、顧客成本、開發(fā)設(shè)計(jì)成本等。管理重點(diǎn)是變動成本部分：變動成本可以被精確地轉(zhuǎn)入應(yīng)當(dāng)承擔(dān)此成本的產(chǎn)品或服務(wù)，而固定成本一般屬于間接費(fèi)用，通過主觀選定的某個分配率向產(chǎn)品或服務(wù)分?jǐn)?。有時間接成本要經(jīng)過兩次分?jǐn)偛拍艿竭_(dá)最終承擔(dān)的產(chǎn)品或服務(wù)上。由于分配的依據(jù)一般都是與產(chǎn)量高度相關(guān)的因素，造成資源耗費(fèi)的實(shí)際值與成本信息所反映的值有一定偏差。

作業(yè)成本法模式管理范圍包括成本發(fā)生的全周期，包括了產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)成本、顧客成本等。作業(yè)成本管理以“作業(yè)”為核心和起點(diǎn)，把重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其所耗費(fèi)的資源上。它是適應(yīng)“彈性制造系統(tǒng)”的高科技生產(chǎn)環(huán)境產(chǎn)生的，從時間上看，它管理的立足點(diǎn)在于源流重心——開發(fā)設(shè)計(jì)階段。通過作業(yè)分析，溯本求源，根據(jù)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，不斷改變作業(yè)方式：重新配置有限資源，達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。其重點(diǎn)是通過對作業(yè)的分析、控制而達(dá)到控制成本的目的，并為企業(yè)提供用于決策、計(jì)劃等的成本信息，繼而，通過作業(yè)管理把作業(yè)成本管理的控制成本、反映成本的工作成果應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，最終實(shí)現(xiàn)股東價值最大化。

1.2成本核算方法比較

傳統(tǒng)成本核算模式只核算生產(chǎn)成本，以基本生產(chǎn)和產(chǎn)成品的賬戶為中心，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種生產(chǎn)要素加以確認(rèn)，計(jì)量、分配、記錄和結(jié)轉(zhuǎn)，從而確定原材料、在制品和產(chǎn)成品的存貨成本。在間接費(fèi)用的分配問題上，分兩個步驟：(1)按單一的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)將間接費(fèi)用歸集到成本中心I(2)按直接人工或機(jī)器工作小時、產(chǎn)出量比例將已歸集到成本中心的間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品或勞務(wù)上。主要有三個特點(diǎn)：(1)對產(chǎn)品成本的認(rèn)識；總成本分為制造成本和非制造成本，產(chǎn)品成本核算即以制造成本為對象，期間費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益。(2)對成本習(xí)性和成本動因的認(rèn)識：重要假設(shè)——根據(jù)成本是否隨產(chǎn)量變化，分為固定成本和變動成本。在給產(chǎn)品分配成本時，以數(shù)量為基礎(chǔ)的動因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)。(3)成本核算目的：滿足財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，如開列存貨成本和銷貨成本等，即單一目的，單一成本。

直接費(fèi)用的確認(rèn)與分配和傳統(tǒng)成本核算相同。分配間接費(fèi)用的方法和依據(jù)：將間接費(fèi)用歸集到作業(yè)或作業(yè)中心而不是成本中心。ABC把費(fèi)用的確認(rèn)依據(jù)——因果關(guān)系擴(kuò)大到所有的成本要素，以資源流動為線索，以作業(yè)為核心。根據(jù)資源消耗的因果關(guān)系進(jìn)行溯本求源的成本計(jì)算。

1.3作業(yè)成本控制對象

作業(yè)成本管理模式控制的總體目標(biāo)是緊盯市場需求確定競爭優(yōu)勢，其分支目標(biāo)是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略或差別化戰(zhàn)略。有時以“成本——效益比”最高為目標(biāo)，有時以暫時的、局部的損失或較次的“成本——效益比”來求得長遠(yuǎn)的發(fā)展?，F(xiàn)代成本控制的目標(biāo)可定性為“長期發(fā)展基礎(chǔ)上的效果”。作業(yè)成本法非常強(qiáng)調(diào)“顧客滿足”的目標(biāo)。顧客滿足(custo－er Satisfaction，CS)——包含信賴性、質(zhì)量、交貨期、合理的售價和售后服務(wù)等方面，其中包含價值型定量目標(biāo)(售價)、非價值型定量且標(biāo)(交貨期)和其他定性目標(biāo)。

作業(yè)成本管理核算模式的控制對象也就是業(yè)務(wù)過程的實(shí)體控制牽動資金運(yùn)動的價值控制。作業(yè)成本管理是將抽象的“現(xiàn)金流動”與其實(shí)體依托——業(yè)務(wù)過程相結(jié)合的、價值控制與實(shí)體控制并重的一體化控制，將傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征發(fā)展成為動態(tài)的業(yè)務(wù)過程的管理。

作業(yè)成本管理的成本控制對象是有“空間”特性的動態(tài)業(yè)務(wù)過程。其借鑒的是邁克爾·波特的價值鏈思想。把作業(yè)(價值活動)視為取得競爭優(yōu)勢的“磚塊”，不僅考慮磚塊各自的功能，還分析它們之間在空間上的相互結(jié)合方式(價值鏈連接關(guān)系)。

1.4控制手段和途徑

作業(yè)成本管理是一種適應(yīng)環(huán)境的開放式管理，伴隨目標(biāo)的擴(kuò)充和對象的延伸，控制范圍也在拓展。作業(yè)成本管理模式蘊(yùn)涵了三層控制模式，即“現(xiàn)實(shí)控制”，“超前控制”和“理想控制”。

現(xiàn)實(shí)控制是指通過對產(chǎn)品生產(chǎn)現(xiàn)場各要素做出調(diào)配、布局的計(jì)劃到制定特定的流轉(zhuǎn)方式，并建立即時監(jiān)控和評價體系，以盡可能消除一切無效成本的防護(hù)式控制。最基本的層次是強(qiáng)調(diào)制造現(xiàn)場即時控制，傳統(tǒng)意義上的成本控制方法。目的是在制造現(xiàn)場消除一切不必要的費(fèi)用，盡可能增加企業(yè)盈利。此外還能為產(chǎn)品的構(gòu)思、設(shè)計(jì)階段提供必要的成本信息。因此現(xiàn)實(shí)控制是整個控制新模式中不可缺少的部分。

“現(xiàn)實(shí)控制”以現(xiàn)實(shí)為基礎(chǔ)，主要解決采取什么措施能使現(xiàn)實(shí)發(fā)生的成本得以約束。以“降低負(fù)效果”為主要特征。一般而言，產(chǎn)品成本的70％－80％在設(shè)計(jì)階段就已確定。設(shè)計(jì)階段的目標(biāo)成本來源于市場分析、同業(yè)情況和企業(yè)自身的技術(shù)水平。

“超前控制”表現(xiàn)為預(yù)計(jì)到未來成本發(fā)生的可能態(tài)勢，在未實(shí)施生產(chǎn)制造之前超前控制。此層次主要目的在于相對積極的“創(chuàng)造正效果”。

“理想控制”把所有現(xiàn)實(shí)因素收縮到最理想狀態(tài)作純粹的分析以達(dá)到無干擾的溯本求源。以先發(fā)制人且俯瞰全局的視野預(yù)先“固化效果”。

現(xiàn)代成本管理模式體現(xiàn)了系統(tǒng)論的思想，“個體最佳未必導(dǎo)致整體最佳”，控制途徑由整體向個體推進(jìn)。作業(yè)成本管理追求整體目標(biāo)最佳，從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動。

2對作業(yè)成本法的評價

2.1作業(yè)成本法的優(yōu)越性

從上述而見，相對于其他的成本管理方法。作業(yè)成本法具有極大的優(yōu)越性：

(1)作業(yè)成本管理增加了歸集制造費(fèi)用的成本庫，成本庫是依照可識別的作業(yè)中心來設(shè)置的，所以可得到作業(yè)層次的成本數(shù)據(jù)；

(2)改變了管理者對制造費(fèi)用的認(rèn)識，即把制造費(fèi)用總認(rèn)為是不能直接向產(chǎn)品追溯的間接費(fèi)用。而是通過作業(yè)來識別費(fèi)用并追溯到某種產(chǎn)品，

(3)改進(jìn)了制造費(fèi)用的分配方法，改變了過去的單一標(biāo)準(zhǔn)分配，采用以成本動因?yàn)榛A(chǔ)的多標(biāo)準(zhǔn)分配，使產(chǎn)品成本信息更準(zhǔn)確，

(4)使企業(yè)管理深入到作業(yè)層次，管理者能通過備作業(yè)中心詳細(xì)準(zhǔn)確的作業(yè)成本數(shù)據(jù)，從控制導(dǎo)致成本發(fā)生的作業(yè)出發(fā)，找到最佳的成本控制途徑，提高增值作業(yè)的效率，減少并消除不增值作業(yè)。實(shí)現(xiàn)企業(yè)過程的不斷優(yōu)化。

2.2作業(yè)成本法的局限性

誠然，作業(yè)成本法也有其局限性，阻礙了其迅速推廣，具體體現(xiàn)在，

(1)作業(yè)成本管理雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但它仍是一種內(nèi)向型的管理，著重于戰(zhàn)術(shù)型的成本動因及生產(chǎn)領(lǐng)域的改善控制，以提高企業(yè)的內(nèi)部效率，未能將成本管理擴(kuò)大到企業(yè)的外部領(lǐng)域，并未考慮到企業(yè)戰(zhàn)略層次的成本動因，在買方市場以顧客為服務(wù)導(dǎo)向的環(huán)境下，作業(yè)成本管理內(nèi)向性難以維持企業(yè)的長久的競爭優(yōu)勢。

(2)作業(yè)成本管理忽視了從總成本的高度考慮因素。作業(yè)成本法的工作流程是先設(shè)計(jì)產(chǎn)品，再計(jì)算成本。然后估計(jì)產(chǎn)品是否有銷路。在實(shí)務(wù)中。作業(yè)成本管理注重于單項(xiàng)成本進(jìn)行管理、評價，著眼于降低每一項(xiàng)成本和省略無用作業(yè)，以此來實(shí)現(xiàn)總成本的降低，但作業(yè)成本管理沒有對總成本進(jìn)行事先規(guī)劃，沒有必達(dá)的成本目標(biāo)，因此，其降低成本的效果是有限的。

(3)作業(yè)成本管理工作量大，企業(yè)作業(yè)過程復(fù)雜，作業(yè)中心多，成本動因基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集的工作量非常大，相對應(yīng)的計(jì)量成本高。