上市公司會計政策選擇研究

何群英

摘要：目前已有的實證研究成果表明，上市公司在會計政策選擇上不夠規(guī)范，利用會計政策選擇進行盈余管理或者利潤操縱的現(xiàn)象較為普遍。必須通過人為設計或強化上市公司會計政策選擇的規(guī)范，以防止其被過度濫用。為此，在對會計政策選擇相關理論問題進行探討的基礎上，就如何規(guī)范上市公司會計政策選擇行為提出了若干建議。

關鍵詞：上市公司；會計政策；會計政策選擇

中圖分類號：F239.2文獻標識碼：A文章編號：1672－3198(2009)04－0190－02

1會計政策選擇的相關理論問題

1.1會計政策

會計政策按其制定和選擇主體的不同分為宏觀和微觀兩個層次。宏觀會計政策是指一國政府或政府授權的機構制定和發(fā)布的會計準則、規(guī)范的總和。其核心是會計準則；對于企業(yè)會計政策的界定，我國新《企業(yè)會計準則第28號》指出t企業(yè)會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則基礎和會計處理方法?！秶H會計準則第8號》則定義為：企業(yè)在編制財務報表時所采用的特定原則、基礎、慣例、規(guī)則和做法。美國《會計總則委員會意見書第22號》的表述是：企業(yè)管理部門依據(jù)一般公認會計原則，為公允反映企業(yè)的財務狀況、財務狀況變動以及經營成果，在編制財務報表過程中所采用的特定原則以及為遵循這些原則而采用的方法。本文歸結為：企業(yè)會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的會計原則、程序和方法的總稱。

1.2會計政策選擇

會計政策選擇是指在既定的可選擇領域內，根據(jù)特定主體的經營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。企業(yè)會計政策的選擇貫穿于從會計確認到會計計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構成的整個會計過程，會計過程其實就是會計政策選擇的過程。企業(yè)選擇不同的會計政策會產生不同的會計信息，導致企業(yè)各利益相關者不同的利益分配結果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結果。因此，企業(yè)各利益相關者都十分重視和關注會計政策的選擇問題。

1.3會計政策選擇存在的動因

(1)會計領域的不確定性。由于會計對象的復雜性和抽象性、會計計量方法和計量手段以及會計人員對客觀事物認識的局限性，這些都導致企業(yè)的會計信息儀能近似或模糊地反映企業(yè)的實際狀況，其中必然需要會計估計與判斷，這決定了會計政策選擇的存在。(2)會計準則本身的不完全性。對于公認會計準則來說，由于會計實務的復雜多樣性，準則的制定機構不可能針對每一類經濟事項的具體情況都能給出相應的會計處理程序與方法；即使假設可以做到這一點，那么準則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解與使用，最后；慮及這種“完全”準則在制定上的成本之高，可能令人無法接受。因此，公認會計準則只能是一種不完全契約，它所能做的僅是為人們在訂立有關契約時所需的會計信息提供一個大致的估計，在企業(yè)成立之后，企業(yè)的經理在會計處理程序與方法的選擇上必然擁有一定的剩余控制權，通過這一控制權的形式，就形成了所謂的“會計政策選擇”。

2規(guī)范上市公司會計政策選擇行為的建議

在我國社會主義市場經濟條件下，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的實施，上市公司成為市場活動的自由主體，因此享有較大的會計政策選擇權。但目前已有的實證研究成果表明，上市公司在會計政策選擇上不夠規(guī)范，利用會計政策選擇進行盈余管理或者利潤操縱的現(xiàn)象較為普遍。許多上市公司為了達到保配資格、避免懲罰等目的，濫用會計政策的選擇權。這就造成了會計信息的失真現(xiàn)象較為嚴重，給投資者等相關利益方造成巨大的損失。因此，必須通過人為設計或強化上市公司會計政策選擇的規(guī)范，以防止其被過度濫用。為此，筆者提出以下幾點建議：

2.1會計政策選擇剩余權不宜過大

所謂會計政策選擇剩余權，是指在宏觀會計政策范圍內。留給企業(yè)的選擇權力。為公允地反映經濟業(yè)務的實質，給企業(yè)留有一定的會計政策選擇剩余權是必要的。不過，我國的經濟雖然與過去相比有了高速發(fā)展，也融進了世界經濟一體化的大潮中，但我國畢竟是一個發(fā)展中國家，與發(fā)達國家相比還有一定距離，企業(yè)規(guī)模、管理水平、經濟效益等都有較大差距，特別是股票市場的有效性較弱。同時，我國還處于市場經濟的初級階段，公司治理結構不完善。上市公司股本結構中，國家股(法人股)一股獨大，并形成了內部人控制現(xiàn)象。我國的法律體系還不十分完善。且有法不依的現(xiàn)象還時有發(fā)生。若企業(yè)擁有較大的會計政策選擇空間。則會計處理更加靈活，審計的復雜程度提高。風險增大，給審計方法、技術、管理體制等提出了更高的要求。目前，我國審計環(huán)境尚不容樂觀，注冊會計師隊伍的數(shù)量、素質、職業(yè)道德都還難以滿足迅速發(fā)展的資本市場的需要。如果無視這種現(xiàn)實，必然會造成會計政策的濫用。

2.2完善公司治理結構，規(guī)范會計政策選擇

會計政策的選擇與公司治理環(huán)境密切相關。公司治理結構是會計政策選擇的內在動機，無論是外部治理環(huán)境還是內部治理環(huán)境都會直接影響會計政策的選擇?？梢?，要想使我國的會計政策選擇日趨合理化，滿足利益各方的信息需求，必須有一個良好的公司治理環(huán)境。因此。當務之急是采取措施改善我國的公司治理環(huán)境。首先要改進公司內部激勵機制，可引人西方普遍采用的股票期權，將具有長期激勵作用的股票期權與短期激勵制度相結合，以避免管理當局經營短視；其次，發(fā)展外部董事制度，防止“內部人控制”，提高公司內部治理效率，促進公司決策科學化；再次，完善經理人市場，重視經理人市場、資產市場與產品市場對經營者的約束所產生的激勵效應。只有這樣，才能使我國的會計政策選擇具有帕累托效率，根本解決會計信息失真嚴重這一問題，有效提高會計信息質量。

2.3健全企業(yè)內部控制與會計政策執(zhí)行檢查制度

有效的內部控制制度有助于經營者通過會計政策的選擇實現(xiàn)預期目標。會計政策選擇需要會計職業(yè)判斷，職業(yè)判斷只有在有效的內部控制約束下進行才能符合經營者的意圖和企業(yè)的目標。從會計流程看，每一步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成。在這些判斷的過程中，都會涉及會計政策的選擇。能否實現(xiàn)公允選擇，內部控制扮演了非常重要的角色。另外，人們更多關注會計政策選擇的動機和后果，卻很少對會計政策的實際執(zhí)行過程進行控制與檢查。上市公司的內部審計部門可以履行這一職責，及時發(fā)現(xiàn)會計政策是否按計劃執(zhí)行，變更有無充分的理由和審批手續(xù)，并直接對董事會負責。

2.4強化注冊會計師審計的監(jiān)督作用

被注冊會計師出具否定意見或拒絕表示意見的上市公司，將被特別處理。這一措施不僅加大了注冊會計師的權威，更重要的是強化了注冊會計師對會計政策選擇的外在約束力。可以借鑒美國的《薩班斯－奧克斯利法案》，加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管：注冊會計師行業(yè)不能完全依賴自我監(jiān)管，證監(jiān)會或由證監(jiān)會的獨立委員會擔當監(jiān)管職責，檢查他們的執(zhí)業(yè)質量，并有權對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師進行處罰，加大注冊會計師的違規(guī)成本，把處罰真正落到實處，追究有關責任人的刑事和民事責任；在重視制度和懲戒的同時，也要堅持誠信教育。加強注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德教育。

2.5完善會計信息披露制度。增加企業(yè)會計政策選擇的透明度

制度上的漏洞或主觀上的故意都可能造成會計政策選擇不科學和不合理的后果。擴大會計政策選擇及變更的披露范圍，并將會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上能夠防止經營者利用會計政策選擇達到損害其他利益相關者的目的，這有助于提高會計政策選擇的公允性。因而，應該加強會計信息的披露。目前，我國相關法規(guī)對上市公司重大的會計政策選擇有披露要求，但對于會計政策選擇的披露沒有具體規(guī)定。筆者認為，會計政策選擇的披露關鍵在于披露的實質而不在形式，具體應包括：會計政策選擇的決策者與文件依據(jù)，即董事會上做出會計政策選擇決議的文件；每項重大會計政策選擇的內容，理由及_過程；對會計報表的影響，會計政策的執(zhí)行者等。各利益相關方或監(jiān)事會對所采用的不合理的會計政策有權利要求管理當局做出解釋或予以調整。