淺談固定資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則及稅法規(guī)定的差異

蔡 靜

摘要:繼財(cái)政部2001年11月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》后,于2006年2月又頒布了包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,新的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)”在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算及相關(guān)信息的披露進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)范。在實(shí)際工作中通過新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法規(guī)定的差異,來分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變化及造成諸多納稅調(diào)整事項(xiàng),有利于企業(yè)正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和涉稅事項(xiàng)處理。

關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn);新舊準(zhǔn)則;稅法規(guī)定

中圖分類號(hào):F810.422文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)15-0020-02

新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的;(2)使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

舊準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),出租或經(jīng)營(yíng)管理需要而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)單位價(jià)值較高。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條規(guī)定,固定資產(chǎn)是指:(1)使用期限超過一年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具;(2)單位價(jià)值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。

差異:新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)定義中 “單位價(jià)值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)。也就是說,不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品,不論其價(jià)值是否在2 000元以上,只要使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度,按新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)管理的需要,都有可能將其作為固定資產(chǎn)核算。而稅法定義包括“單位價(jià)值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品?！边@一標(biāo)準(zhǔn)。顯然,企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算的范圍大于舊準(zhǔn)則及稅法規(guī)定的范圍,更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動(dòng)性,從而體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。在新的準(zhǔn)則下,企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)的,稅法不一定確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

如,某企業(yè)購辦公設(shè)備一套,單位價(jià)值在1 800元,但使用年限超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。按新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定,固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。所以,公司按新準(zhǔn)則根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理需要,可以將其作為固定資產(chǎn)管理。

1.新準(zhǔn)則第8條規(guī)定,外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi),使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的場(chǎng)地整理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款之間的差額,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》應(yīng)予以資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用當(dāng)期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而舊準(zhǔn)則沒有涉及對(duì)延期支付的規(guī)定。

稅法規(guī)定,(1)購入的固定資產(chǎn),按購入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及交納的稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。從國外引進(jìn)的設(shè)備按照購買價(jià)加上進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅金、國內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等后的價(jià)值計(jì)價(jià)。(2)以融資方式租入的固定資產(chǎn),按照租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價(jià)值計(jì)價(jià)。

新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異:新準(zhǔn)則對(duì)于“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”,該固定資產(chǎn)的成本以“購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”;而稅法沒有這一規(guī)定,而是對(duì)“購入的固定資產(chǎn)”、“以融資方式租入的固定資產(chǎn)”的價(jià)值如何計(jì)價(jià)分別作出了規(guī)定。稅法對(duì)于“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”仍按照“購入固定資產(chǎn)”的規(guī)定確定其價(jià),不會(huì)“以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”其計(jì)價(jià)。新準(zhǔn)則引入了現(xiàn)值計(jì)價(jià),稅法則采用終值計(jì)價(jià)。

例,2006年1月1日某企業(yè)購入新型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用,該機(jī)器已收到。購貨合同約定,機(jī)器的總價(jià)款為150萬元,分三年支付,2006年12月31日支付60萬元,2007年12月31日支付50萬元,2008年12月31日支付40萬元。假定三年期銀行借款年利率為6%。

(1)按照新準(zhǔn)則規(guī)定,該機(jī)器設(shè)備的成本“以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”。其購買價(jià)款的現(xiàn)值為:60/(1+6%)+50/(1+6%)2+40/(1+6%)3=134.688萬元,確定的成本則為:134.688萬元。(2)按照稅法規(guī)定,該機(jī)器設(shè)備按150萬元的價(jià)值計(jì)價(jià)。

即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣的暫時(shí)性差異

賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn) 134.688萬元

未確認(rèn)融資費(fèi)用 15.312萬元(150-134.688)

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款150萬元

2006年12月31日

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款60萬元

貸:銀行存款60萬元

2007年和2008年的12月31日各做一筆50萬40萬的付款憑證。

2.新準(zhǔn)則第13條確定固定資產(chǎn)成本時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。對(duì)于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn),比如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等,應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn),計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

舊的準(zhǔn)則不涉及這一方面。稅法也沒有相關(guān)規(guī)定。

例,某企業(yè)購入一臺(tái)含放射性元素儀器,價(jià)款200萬,預(yù)計(jì)使用6年,報(bào)廢時(shí)需要特殊處理費(fèi)用20萬元,未棄置費(fèi)用按6%的折現(xiàn)率折算的現(xiàn)值是14.10萬元[20/(1+6%)6]按照新準(zhǔn)則規(guī)定,該固定資產(chǎn)的成本為200萬元加上14.10萬元;而按照稅法規(guī)定,預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用是不能計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的,該固定資產(chǎn)的價(jià)值只能是100萬元。該企業(yè)購入儀器時(shí)編制的會(huì)計(jì)分錄為:

借:固定資產(chǎn)214.10萬元

貸:銀行存款200萬元

預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)14.10萬元

20萬元6年以后的現(xiàn)值是14.10萬元,利息費(fèi)用為5.9萬元,企業(yè)每年應(yīng)計(jì)算的各期利息費(fèi)用見下表。

固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)各期利息費(fèi)用計(jì)算表單位:元

計(jì)息年份當(dāng)年預(yù)計(jì)負(fù)債帳面價(jià)值當(dāng)年利息費(fèi)用預(yù)計(jì)負(fù)債累計(jì)額

(1)=上年末(3) (2)=(1)*6% (3)=(1)+(2)

企業(yè)每年年末,作如下賬務(wù)處理:

第一年

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用8 460

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債8 460

以后第二年至第六年末都編一筆這樣的分錄,第六年底“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶余額正好是200 000元(141 000+59 000)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第19條規(guī)定了“固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更”新的準(zhǔn)則增加了“折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更”。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第20條取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定,改由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》界定。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！迸f《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》第29條規(guī)定減值可以轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回金額不得超過已計(jì)提的減值數(shù)。原準(zhǔn)則的這一規(guī)定為上市公司提供了利潤(rùn)操縱空間。新的準(zhǔn)則的實(shí)施將上市公司這一調(diào)節(jié)利潤(rùn)的通道給堵死了。

新準(zhǔn)則規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。

中華人民共和國所得稅法實(shí)施條例第58條(6)“改建的固定資產(chǎn),除企業(yè)所得稅法第13條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)規(guī)定的支出外,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/p>

新準(zhǔn)則與稅法差異:新準(zhǔn)則明確規(guī)定“固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值”。而稅法沒有對(duì)該事項(xiàng)作出明確規(guī)定,如果參照?qǐng)?zhí)行“在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的,按照固定資產(chǎn)的原價(jià),加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出,減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定”這一規(guī)定,由于對(duì)“被替換部分的賬面價(jià)值”不作終止確認(rèn),則與新準(zhǔn)則規(guī)定必然產(chǎn)生差異。

例,某公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)為500萬元,采用年限平均法計(jì)提折舊,使用壽命為8年,假定無殘值,在第4年年初公司對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的某一主要部件進(jìn)行更換,發(fā)生支出合計(jì)200萬元,符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件,被更換的部件的原價(jià)為150萬元。按照新準(zhǔn)則規(guī)定,該固定資產(chǎn)進(jìn)行更換后的原價(jià)為418.75萬元(500-500/8*3+200-150/8*5)。按稅法規(guī)定,該固定資產(chǎn)應(yīng)按700萬元的價(jià)值計(jì)價(jià)。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第22條規(guī)定,“企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整”,舊準(zhǔn)則無此規(guī)定。

新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目。而舊準(zhǔn)則是作為當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的盤盈在批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷前通常是計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益—待處理固定資產(chǎn)損益”科目,批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷后則從該科目轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

例,某企業(yè)盤盈機(jī)器設(shè)備一臺(tái),按現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)50 000元扣除該機(jī)器設(shè)備損耗3 000元入賬。按新準(zhǔn)則賬務(wù)處理為:

借:固定資產(chǎn)47 000

貸:以前年度損益調(diào)整47 000

新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值的定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值,即確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。而稅法沒有規(guī)定殘值是否是現(xiàn)值,只是強(qiáng)調(diào)了殘值比例是否“在原價(jià)的5%以內(nèi)”。也就是說,無論企業(yè)確定的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值是否是現(xiàn)值,稅法只是對(duì)其殘值比例是否“在原價(jià)的5%以內(nèi)”作出了限制規(guī)定。

[責(zé)任編輯王建國]