新稅法下的企業(yè)所得稅納稅籌劃

陸　宏

提要 納稅籌劃是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法和國(guó)際稅收慣例,在稅法許可的范圍內(nèi),對(duì)企業(yè)組建、經(jīng)營(yíng)、投資及籌資等活動(dòng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排,在不妨礙正常經(jīng)營(yíng)的前提下,達(dá)到稅負(fù)最小化,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的行為。其外在表現(xiàn)是使納稅人納稅最少,納稅最晚,即實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)納稅”。

關(guān)鍵詞:納稅籌劃;所得稅

中圖分類號(hào):F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

新企業(yè)所得稅改革統(tǒng)一適用稅率、統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策等,這些舉措意味著自20世紀(jì)八十年代以來(lái),外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國(guó)民待遇將不復(fù)存在。事實(shí)上,原內(nèi)外資企業(yè)所得稅的上述差異一直是許多企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一,本次稅制改革無(wú)疑將對(duì)其產(chǎn)生較大的影響。另外,面對(duì)“兩稅合并”及新《企業(yè)所得稅法》對(duì)相關(guān)政策做出重大調(diào)整這一巨大變革,企業(yè)在稅前經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)燃{稅籌劃環(huán)節(jié)上也必將隨之做出相應(yīng)調(diào)整,以此來(lái)適應(yīng)新法適用帶來(lái)的巨大波動(dòng),重新實(shí)現(xiàn)自身稅收負(fù)擔(dān)的最小化。

一、企業(yè)所得稅籌劃切入點(diǎn)分析

納稅籌劃不是盲目進(jìn)行的,存在客觀的空間限制,必須在客觀環(huán)境允許的范圍內(nèi)實(shí)施?？傮w上講,納稅籌劃要受宏觀的國(guó)家政策和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)以及微觀的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和人文環(huán)境等因素的影響。進(jìn)行納稅籌劃,關(guān)鍵是要找到切入點(diǎn),大體可以分為以下幾類:

1、從納稅環(huán)境的選擇切入。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期,不同地區(qū)的政府部門,其執(zhí)法水平、人員素質(zhì)和服務(wù)意識(shí)不同;不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān),其稅收征管實(shí)踐的差異很大。因此,企業(yè)所在地的經(jīng)營(yíng)環(huán)境就有好壞之分。針對(duì)具體企業(yè)進(jìn)行的納稅籌劃,必須充分考慮企業(yè)特定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,如果把握不好,很容易增加籌劃風(fēng)險(xiǎn),加大籌劃成本。另外,企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境也很重要。這里關(guān)鍵是管理層的法律意識(shí)和超前意識(shí),還有企業(yè)執(zhí)行層和決策層之間的企業(yè)文化認(rèn)同程度。

2、從主要稅種切入。對(duì)納稅人來(lái)說(shuō),主要稅種就是與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的或與主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)有關(guān)的稅種,一般為流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。納稅籌劃可以針對(duì)一切稅種,要考慮三個(gè)因素:一是經(jīng)濟(jì)與稅收相互影響的因素,也就是某個(gè)特定稅種在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位和作用;二是稅種自身的因素,這主要看稅種的稅負(fù),彈性稅負(fù)彈性大,納稅籌劃的潛力也越大。一般說(shuō)來(lái),稅源大的稅種,稅負(fù)伸縮性也大;三是企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展階段。本階段的目標(biāo)往往決定了企業(yè)面臨的主要稅種和承擔(dān)的主要稅負(fù),這對(duì)以后的企業(yè)稅負(fù)也會(huì)有影響,需要認(rèn)真進(jìn)行籌劃。

3、從稅種的重點(diǎn)環(huán)節(jié)切入。有些小稅種對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō),雖然并不是主要稅種,但也需要針對(duì)其納稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃。例如,所有者權(quán)益增加時(shí),怎樣繳納印花稅的問(wèn)題,選擇什么樣的經(jīng)濟(jì)合同貼花問(wèn)題;企業(yè)房產(chǎn)確定原值時(shí),要考慮土地使用權(quán)價(jià)格與土地工程價(jià)款剝離會(huì)對(duì)房產(chǎn)稅產(chǎn)生影響的問(wèn)題等。

4、從稅收優(yōu)惠政策切入。納稅人如果充分利用稅收優(yōu)惠政策,就會(huì)達(dá)到節(jié)稅的目的。因此,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身,就是納稅籌劃的過(guò)程。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃的突破口時(shí),應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題:一是納稅人不能曲解稅收優(yōu)惠政策,濫用稅收優(yōu)惠,以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠;二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠政策,并按法定程序進(jìn)行申請(qǐng),避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有的權(quán)益。

5、從影響應(yīng)納稅額的幾個(gè)因素切入。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為“應(yīng)納稅額=計(jì)稅依據(jù)×稅率”。這個(gè)公式告訴我們,計(jì)稅依據(jù)越小,稅率越低,應(yīng)納稅額就越小。進(jìn)行納稅籌劃,要抓住這兩個(gè)因素,選擇合理、合法的辦法來(lái)降低應(yīng)納稅額。

6、從稅制改革的機(jī)遇切入。稅制改革對(duì)很多企業(yè)來(lái)說(shuō),是機(jī)遇與影響并存。針對(duì)稅制改革,企業(yè)納稅籌劃的基本思路是:用好稅制改革的機(jī)遇,對(duì)稅改后可能會(huì)增加優(yōu)惠的項(xiàng)目,稅改前不要辦,稅改后去辦;避免稅制改革不利因素的影響,把稅改后會(huì)增加負(fù)擔(dān)的項(xiàng)目,盡量在稅改前辦妥;對(duì)于稅改后利弊不確定的項(xiàng)目,盡量稅改前不結(jié)案、不封賬、不下結(jié)論,使這類項(xiàng)目增加可變性。

二、企業(yè)所得稅的籌劃空間

1、納稅人的選擇。我國(guó)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜且不規(guī)范,企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況差異也大,在獨(dú)立核算制度下就存在納稅人選擇的問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)盈利時(shí),可以根據(jù)盈利大小結(jié)合優(yōu)惠稅率,分解企業(yè)下屬單位,使整個(gè)或某個(gè)下屬單位享受優(yōu)惠稅率;當(dāng)企業(yè)虧損時(shí),納稅人選擇的意義不大;而當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時(shí),選擇納稅人就顯得特別重要。此時(shí),要想方設(shè)法使企業(yè)合并申報(bào),盈虧相抵,否則,一個(gè)單位繳納企業(yè)所得稅,另外一個(gè)單位還得等待彌補(bǔ)虧損,將影響企業(yè)整體利益。如果確實(shí)不能選擇納稅人,轉(zhuǎn)讓定價(jià)則是解決盈虧對(duì)抵的主要辦法。

企業(yè)在成立時(shí),也存在選擇納稅人問(wèn)題。如果是有限責(zé)任公司,則企業(yè)不但要繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤(rùn)分配時(shí)還要繳納個(gè)人所得稅;如果是合伙制單位,則企業(yè)只需繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然,企業(yè)組織形式的選擇要根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及當(dāng)時(shí)條件決定,但當(dāng)條件許可、組織形式對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有影響時(shí),稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題則是主要考慮問(wèn)題。

2、存貨計(jì)價(jià)的選擇。在實(shí)行比例稅率環(huán)境下,對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇,必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使期末存貨成本降低,本期存貨成本提高,是企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益,即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)相對(duì)的減少,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤(rùn)數(shù)額的目的。相反,在物價(jià)持續(xù)下降的情況下,則應(yīng)選擇先進(jìn)后出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),才能提高企業(yè)本期的存貨成本,相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期收益,減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下,則宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納稅所得額上下波動(dòng),增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。

3、折舊方式的選擇。折舊是成本的組成部分,折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。企業(yè)當(dāng)期需要利潤(rùn)時(shí),可采用平均年限法,企業(yè)當(dāng)期不需要利潤(rùn)時(shí),可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變,但年度之間的差別就是可以利用的空間。

4、準(zhǔn)備金列支的選擇。稅法及現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均規(guī)定,企業(yè)可以選擇備抵法(即計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金法)處理企業(yè)的壞賬損失。不同的壞賬損失處理方法對(duì)企業(yè)的應(yīng)納所得稅額的影響不同。一般情況下,選擇備抵法比直接沖銷法可以使企業(yè)獲得更多的稅收收益。因?yàn)?若企業(yè)選擇備抵法處理壞賬損失,可以增加其當(dāng)期扣除項(xiàng)目,降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,從而減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。即使兩種方法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額相等,也會(huì)因?yàn)閭涞址▽⑵髽I(yè)的一部分利潤(rùn)后移,使企業(yè)能夠獲得延遲納稅和增加企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金的好處。

5、其他資產(chǎn)攤銷的選擇。稅法和財(cái)務(wù)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷期限均賦予企業(yè)一定的選擇空間。這樣,企業(yè)也就可以根據(jù)自己的具體情況,選擇對(duì)企業(yè)有利的攤銷期限將無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤?cè)氤杀?、費(fèi)用中。與選擇固定資產(chǎn)折舊年限的道理相同,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享受減免稅收優(yōu)惠待遇時(shí),企業(yè)可通過(guò)延長(zhǎng)無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷期限,將資產(chǎn)攤銷額遞延到減免稅期滿后計(jì)入企業(yè)成本、費(fèi)用中,從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益;面對(duì)處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的一般性企業(yè),則宜選擇較短的攤銷期限,這樣做不僅可以加速無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)成本的回收,抑減企業(yè)未來(lái)的不確定風(fēng)險(xiǎn),還可以使企業(yè)后期成本、費(fèi)用前移,前期利潤(rùn)后移,從而獲得延期納稅的好處。

6、投資核算的選擇。企業(yè)對(duì)外長(zhǎng)期投資可以采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。由于成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資之前,投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益,而權(quán)益法無(wú)論投資收益是否分回,均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映。這樣,當(dāng)投資企業(yè)擁有的股份小于等于被投資企業(yè)全部股份的25%時(shí),投資企業(yè)就可以選擇成本法核算長(zhǎng)期投資,并將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累,或挪為他用,以便獲得延遲納稅的好處,或選擇有利的時(shí)機(jī)(如投資企業(yè)出現(xiàn)虧損或利潤(rùn)較低年份)才將投資收益收回,以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。在被投資企業(yè)的稅率低于投資企業(yè)時(shí),節(jié)稅效益更加明顯。

7、兩個(gè)差異的處理。兩個(gè)差異是客觀存在的,納稅籌劃的目的是使兩個(gè)差異調(diào)整為零。這樣利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額相等。企業(yè)所得稅名義稅率和實(shí)際稅率之差也在于兩個(gè)差異。在處理兩個(gè)差異時(shí),首先要解決各類超標(biāo)問(wèn)題。工資、招待費(fèi)、廣告費(fèi)等超標(biāo)必須用各種辦法使之不超標(biāo),這些辦法就是納稅籌劃措施,而合法與不合法的界限則要求使用者根據(jù)具體情況做出必要的職業(yè)判斷;其次要利用這類標(biāo)準(zhǔn),即達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)時(shí),其他超標(biāo)部分可以相關(guān)調(diào)劑,使總體不超標(biāo)。當(dāng)然,這存在一個(gè)“度”的問(wèn)題。

8、充分利用稅收優(yōu)惠。我國(guó)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策較多,內(nèi)容十分廣泛,條件也較寬松。每一項(xiàng)稅收優(yōu)惠就是一個(gè)避風(fēng)地,企業(yè)只要掛上一個(gè)避稅地,就能夠通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)措施,轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以享受稅收優(yōu)惠。充分利用稅收優(yōu)惠是最主要的納稅籌劃措施。

以上所述幾個(gè)方面,是企業(yè)所得稅籌劃的主要內(nèi)容。實(shí)際上,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、先進(jìn)性和稅法的滯后性使納稅籌劃方式有很多。

三、企業(yè)所得稅納稅籌劃案例分析:利用低價(jià)銷售進(jìn)行納稅籌劃

當(dāng)政府規(guī)定商品市場(chǎng)上的最高限價(jià)或最低限價(jià)時(shí),納稅者并不盲目追求最高價(jià)格或最低價(jià)格,而是追求對(duì)自己來(lái)說(shuō)最大利潤(rùn)總額的價(jià)格,這種價(jià)格可能使企業(yè)直接獲得利潤(rùn)最大,也可能使企業(yè)獲得的直接利潤(rùn)最小。

例:政府對(duì)烤煙生產(chǎn)實(shí)行全額累進(jìn)稅率的情況下,企業(yè)生產(chǎn)是追求最大定價(jià)還是追求最大利潤(rùn),在確定產(chǎn)品價(jià)格上存在著差異。例如,當(dāng)政府規(guī)定,烤煙業(yè)生產(chǎn)適用稅率如表一所示時(shí),某烤煙廠年產(chǎn)量10萬(wàn)條。企業(yè)會(huì)采用哪個(gè)價(jià)格呢?(每條煙的最高限價(jià)27元,最低限價(jià)為20元)(所得稅稅率標(biāo)準(zhǔn)見(jiàn)表1)

當(dāng)企業(yè)追求最高限價(jià)時(shí),企業(yè)的利潤(rùn)收入為:27×100,000=270(萬(wàn)元)。當(dāng)企業(yè)追求最低限價(jià)時(shí),企業(yè)的利潤(rùn)收入為:20×100,000=200(萬(wàn)元)。依照稅率表計(jì)算270萬(wàn)元納稅額為:270×50%=135(萬(wàn)元);200萬(wàn)元應(yīng)納稅額為:200×25%=50(萬(wàn)元)。在最低限價(jià)情況下,10萬(wàn)條香煙的稅后實(shí)得收入為:200-50=150(萬(wàn)元)?？磥?lái),實(shí)行低價(jià)反而比實(shí)行高價(jià)更有利于納稅人。

對(duì)案例中的情況,可能有人認(rèn)為,在全額累進(jìn)稅率情況下是這樣,但在超額累進(jìn)稅率情況下,結(jié)果就會(huì)不一樣,這種認(rèn)識(shí)雖然有一定的道理,但是在實(shí)行超額累進(jìn)稅率情況下,企業(yè)增加產(chǎn)量的同時(shí),也必然伴隨其他投入物的增加,而且隨著產(chǎn)量的增加,單位產(chǎn)品所獲得利潤(rùn)需要的投入也呈增加趨勢(shì)。因此,投入產(chǎn)出有一個(gè)最佳結(jié)合點(diǎn),在這個(gè)結(jié)合點(diǎn)上,投入最小,產(chǎn)出最多。從這個(gè)意義上講,稅收的累進(jìn)增長(zhǎng)是影響其投入產(chǎn)出的重要因素,就企業(yè)自身利益而言,在有一定規(guī)?；驍?shù)量的情況下,再增加投入,其結(jié)果是收入中就會(huì)有越來(lái)越多的部分表現(xiàn)為稅收,而企業(yè)增加投入中獲得利潤(rùn)收入就會(huì)越來(lái)越少。

總之,納稅籌劃是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作,正確的納稅籌劃能夠提高效益,減輕稅負(fù),使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合理合法,財(cái)務(wù)活動(dòng)健康進(jìn)行。

(作者單位:河北省農(nóng)金投資擔(dān)保有限公司)

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