偷稅罪修正后的司法適用

張　平　王慶余

2009年2月28日，中華人民共和國第十一屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議于通過了《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱修正案）。修正案對《刑法》第201條偷稅罪作了重大修正，使偷稅罪在適用中明確而易操作。修改后的偷稅罪嚴(yán)謹(jǐn)了偷稅行為表述，降低了定罪和量刑標(biāo)準(zhǔn)，尤其是增加初犯在一定條件下免責(zé)體的規(guī)定。如，《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定了偷稅罪可以免予刑事處罰的條件：一是偷稅金額5萬元以下，二是公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金；取消了對并處罰金的數(shù)額限制；因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰又偷稅夠罪的規(guī)定被取消等等，體現(xiàn)了我國寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，體現(xiàn)了司法過程中的人性化，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政處理和處罰落到實(shí)處。

一、正確理解修正后的偷稅罪犯罪構(gòu)成

（一）修正后的偷稅罪犯罪主體

一是偷稅罪主體擴(kuò)大。修正案通過對手段的概括性描述擴(kuò)大了偷稅罪的犯罪主體，將負(fù)有納稅義務(wù)的自然人及單位不予細(xì)分全部列入了犯罪主體之列。只要取得應(yīng)稅收入，如果不申報(bào)，就可能直接構(gòu)成偷稅罪。原《刑法》及最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》對犯罪主體采取了層層限制性規(guī)定，或要求設(shè)置健全的財(cái)務(wù)賬簿、記賬憑證等，或依法辦理稅務(wù)登記及扣繳稅款登記，或需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行書面通知申報(bào)，致使造成不符合上述規(guī)定的納稅人逃避繳納稅款的，游離于法律制裁之外。如沒有取得納稅登記的經(jīng)營主體，其取得應(yīng)稅收入后，不論其采取何種手段不交稅，其夠罪的前提都需要有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知申報(bào)的過程，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不知道其應(yīng)稅收入，納稅人就永遠(yuǎn)不構(gòu)成犯罪，這顯然不利于打擊犯罪。因此修正后的規(guī)定堵塞了原有漏洞，強(qiáng)化了公平納稅。

二是正確理解稅務(wù)代理人。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅務(wù)代理人在經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來越重要，很多公司企業(yè)將納稅事物交由稅務(wù)代理公司承辦，如何理解稅務(wù)代理人對于正確認(rèn)定偷稅罪很重要。稅務(wù)代理人是受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個(gè)人。稅務(wù)代理是屬于民事代理中的委托代理。按委托的權(quán)限等不同，其行為性質(zhì)也不同。如果委托人授權(quán)稅務(wù)代理人全權(quán)處理稅收事務(wù)，則其偷稅行為應(yīng)視同委托人偷稅，稅務(wù)代理人成為偷稅直接責(zé)任人員而應(yīng)予處罰。如果委托人在提供虛假的應(yīng)稅事實(shí)后授權(quán)稅務(wù)代理人全權(quán)處理稅收事宜，代理人按虛假的事實(shí)進(jìn)行稅收代理，委托人構(gòu)成偷稅，屬于間接正犯，稅務(wù)代理人只是作案工具，本身無責(zé)任。如果委托人向稅務(wù)代理人提供的各項(xiàng)應(yīng)稅事實(shí)資料無誤，但稅務(wù)代理人單方采取欺騙隱瞞手段不繳、少繳稅款，若事后為委托人所追認(rèn)，那么委托人已追認(rèn)其隱瞞改變應(yīng)稅事實(shí)的效力，雙方屬共同犯罪。如果稅務(wù)代理人偷稅且將所偷稅款私自據(jù)為己有而不告之委托人，則稅務(wù)代理人因不是納稅人而不構(gòu)成偷稅罪，但其采用虛構(gòu)事實(shí)的方式占有他人財(cái)產(chǎn)則構(gòu)成詐騙罪。

（二）修正后偷稅罪的主觀方面

偷稅的主觀方面只能是故意，從其對客觀行為的表述及偷稅罪的性質(zhì)來看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣已收稅款的目的。對于因?yàn)榧{稅人不熟悉稅收法規(guī)或由于工作失誤等原因而漏稅的行為沒有偷稅的犯罪故意，不能構(gòu)成犯罪。因?yàn)槁┒愋袨橥ㄟ^行政教育改造、處罰是完全可以制裁的，只有有意識(shí)的偷稅行為達(dá)到一定情節(jié)才可以被刑罰制裁。但漏稅后又發(fā)現(xiàn)而隱瞞不報(bào)的，同樣具備偷稅故意而應(yīng)按偷稅罪處理。對于合理的避稅行為，也不得作類推解釋而將其按犯罪來處理。一般認(rèn)為，避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)安排或稅收策劃，以達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的。避稅行為雖然造成了國家稅收的損失，破壞了正常的稅收秩序，但由于其不符合刑法關(guān)于相關(guān)犯罪的規(guī)定，因而不能認(rèn)定為犯罪。

（三）修正后的偷稅罪客觀行為

修正后的偷稅罪對逃避繳納稅款的客觀行為用敘明罪狀的模式進(jìn)行概括式規(guī)定，即納稅人或扣繳義務(wù)人“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款”。這樣的概括性規(guī)定保證了刑法的穩(wěn)定性和周延性。

1.如何理解欺騙和隱瞞手段。首先欺騙隱瞞必須是針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，具體到只能是針對對其有收繳該稅種的機(jī)關(guān)，無論其公開的范圍有多大，但只要欺騙隱瞞了收稅機(jī)關(guān)，該行為就成立。其次，因?yàn)橥刀愖锸枪室夥缸?，虛假納稅申報(bào)和不申報(bào)的前提必須是故意的行為。只要納稅人為達(dá)到不繳少繳稅款的目的，故意采取了逃避繳納稅款并為法律所禁止的手段都應(yīng)視為欺騙隱瞞手段，以利于法律的有效執(zhí)行。

2.如何理解數(shù)額加比例的含義和關(guān)系。此次修訂取消了舊法具體數(shù)額和比例相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，而用“較大”、“巨大”數(shù)額和比例相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，即“數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。按照原偷稅罪的司法解釋，上述條文中逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅總額的百分比，應(yīng)按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法的規(guī)定，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，逃稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)納稅人單次經(jīng)營行為中全部應(yīng)稅收入均逃避繳納稅款，偷稅比例達(dá)到100%，或持續(xù)逃避繳納一種或數(shù)種稅款，占該稅種應(yīng)納稅總額的比例較高，但和該納稅人全部應(yīng)納稅總額相比，卻達(dá)不到10%的要求，這樣即便其偷稅的數(shù)額很大，也不能認(rèn)定為犯罪，雖然其行為有社會(huì)危害性，但其逃避繳納稅款的比例占其應(yīng)納稅總額比例很小，說明其主觀惡性不大，從保護(hù)企業(yè)發(fā)展，維護(hù)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的角度出發(fā)，也不宜按犯罪處理。

3.如何理解逃避繳納稅款的數(shù)額。關(guān)于數(shù)額較大和數(shù)額巨大應(yīng)理解為拒不繳納稅款達(dá)到的數(shù)額而非絕對數(shù)額。因?yàn)槿绻斫鉃榻^對數(shù)額有兩種情況可能無法被涵蓋，出現(xiàn)定罪上的“真空地帶”。一是納稅人逃避繳納稅額達(dá)到數(shù)額較大的標(biāo)準(zhǔn)范圍，但占應(yīng)納稅額達(dá)到30%以上；二是納稅人逃避繳納稅額達(dá)到數(shù)額巨大的標(biāo)準(zhǔn)范圍，但占應(yīng)納稅額為10%以上不滿30%的。所以對于數(shù)額較大和數(shù)額巨大的理解應(yīng)為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，既逃避繳納稅款最低額達(dá)到數(shù)額較大就可以定罪，而沒有上限約束，這樣前面兩種情況就可以最低的量刑標(biāo)準(zhǔn)定罪處罰，而不會(huì)造成執(zhí)法上的漏洞。

二、正確理解逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的情形

修正案對納稅人第一次“逃避繳納稅款”的處理辦法是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次以上行政處罰的除外。這一規(guī)定將逃避繳納稅款的初犯用行政處罰結(jié)果替代了刑事處罰責(zé)任，是立法中的特殊條款，在執(zhí)行過程中應(yīng)嚴(yán)格予以規(guī)范。

（一）正確理解不予追究刑事責(zé)任的前提條件

首先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應(yīng)理解為就是要全面按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)稅務(wù)處理決定和處罰決定要求全面、及時(shí)地補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款。補(bǔ)繳稅款和滯納金必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)限內(nèi)完成，行政處罰也必須在有效期內(nèi)執(zhí)行，納稅人提出復(fù)議復(fù)核或訴訟的，在納稅人窮盡法律救濟(jì)手段之后仍維持該決定的，以最后的有效執(zhí)行期限為準(zhǔn)，中途超過時(shí)限造成救濟(jì)無法實(shí)現(xiàn)的，必須及時(shí)履行，否則即便履行了行政處罰，也不應(yīng)視為該款的規(guī)定。其次稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政處罰必須與催繳行為同時(shí)做出，防止執(zhí)法人員不作處理，待司法機(jī)關(guān)掌握情況準(zhǔn)備介入時(shí)再作行政處理，使其變成犯罪分子逃避刑事處罰的手段。再次，行政處罰的力度要與刑事處罰相一致，這樣才能體現(xiàn)罰當(dāng)其罪的原則。

（二）正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰前置程序

稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰前置是不是必然程序呢？如果是司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后直接偵查的案件是否還需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰決定呢？筆者認(rèn)為，行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護(hù)程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應(yīng)適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰，然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定就無法得到落實(shí)。也就是說這時(shí)不作行政處罰，對有關(guān)納稅人是極其不利的，不能體現(xiàn)刑法的平等原則。如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任的，是否還要移送呢？按移送規(guī)定來看標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，不予追究刑事責(zé)任的情形就可以不必移送了。但稅務(wù)機(jī)關(guān)終究是行政機(jī)關(guān)，不是司法機(jī)關(guān)，是否追究刑事責(zé)任的認(rèn)定權(quán)是司法機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能受檢查權(quán)限和水平所限或受其他因素的影響處理的不全面。稅務(wù)和公安應(yīng)做好機(jī)制銜接工作，對這種情形稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向公安部門進(jìn)行備案，便于部門之間的監(jiān)督。

（三）正確理解該款的兩個(gè)限制性條件

一是5年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰的規(guī)定，應(yīng)理解為納稅人前次因逃避繳納罪被判處刑罰執(zhí)行完畢后，在5年之內(nèi)又犯逃避繳納稅款行為的，前次刑罰的執(zhí)行既包括主刑的執(zhí)行，也包括附加刑的執(zhí)行，對于罰金刑的執(zhí)行應(yīng)以最后按照判決全部繳納完畢為止，否則不視為執(zhí)行完畢。關(guān)于后逃避繳納稅款的行為時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何界定，也會(huì)產(chǎn)生歧義。如是以應(yīng)稅行為的發(fā)生日，還是有效期內(nèi)的申報(bào)日，以及還是執(zhí)法機(jī)關(guān)的發(fā)現(xiàn)立案之日。筆者認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分納稅主體的不同而規(guī)定不同的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，對于取得納稅登記的，應(yīng)以法律規(guī)定的納稅有效期為準(zhǔn)，超過該期限時(shí)，就應(yīng)視為逃避繳納稅款之日；對于沒有取得納稅登記的納稅主體，從其知道或應(yīng)該知道需要繳納稅款之日后一段時(shí)間內(nèi)為納稅期限，超過的就視為逃避繳納稅款日，具體時(shí)間應(yīng)不低于取得納稅登記的納稅人繳稅期限。

（四）正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰的原由必須是納稅人的逃避繳納稅款行為，如果是因違反稅收管理法規(guī)定或其它稅法而由稅務(wù)機(jī)關(guān)的做出的行政處罰決定則不屬于此處的二次處罰規(guī)定。其次，此處的二次必須是對同一納稅主體做出的，如果前次是針對自然人的，后此是針對該自然人設(shè)立的法人的，也不屬于兩次行政處罰規(guī)定。再次，做出兩次行政處罰的主體既包含地稅國稅，還包括其他依授權(quán)實(shí)施稅政的受托機(jī)關(guān)依法做出的針對逃避繳納稅款做出的行政處罰決定。但如果納稅人因同一經(jīng)營行為逃避繳納不同的稅種同時(shí)受到國地稅的雙重處罰，則應(yīng)視為一次行政處罰。因?yàn)閷τ诩{稅人來說只有一次違法行為，不能因處罰主體的不同而成為兩次處罰結(jié)果，否則就會(huì)失去法律的平等性。最后要完善行政執(zhí)法與刑事司法的銜接機(jī)制，建立信息共享平臺(tái)，保證各種處罰的透明性，以便于執(zhí)法人員及時(shí)掌握納稅人的納稅情況，防止放縱犯罪。