對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)原則的認(rèn)識(shí)

劉尚永

【摘 要】本文簡(jiǎn)要分析了實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵，并從簡(jiǎn)單的從幾個(gè)方面來(lái)闡述了實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)際工作中的運(yùn)用，強(qiáng)調(diào)了其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要性。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式原則會(huì)計(jì)信息

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵

所謂“實(shí)質(zhì)重于形式”是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式（包括法律形式）。其中，“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指包括法律形式在內(nèi)的具體表現(xiàn)形式。

1.實(shí)質(zhì)重于形式在于強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映

實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅僅要求企業(yè)按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，而且要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照教義或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在實(shí)際的工作，外在的法律形式并不能完全反映其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)核算僅僅按照交易或事項(xiàng)的法律形式來(lái)進(jìn)行，而其法律形式或人為形式卻又沒(méi)有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，那么，其最終結(jié)果不僅不會(huì)有利于會(huì)計(jì)信息使用者的決策，反而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)的作用。

2.實(shí)質(zhì)重于形式修正了對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性

實(shí)質(zhì)重于形式原則作為《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基本原則，是對(duì)衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則和確認(rèn)計(jì)量的一般原則的補(bǔ)充，起到修正會(huì)計(jì)信息的作用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征?？煽啃杂职ㄈ鐚?shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級(jí)質(zhì)量特征?？梢?jiàn)，實(shí)質(zhì)重于形式的作為可靠性的修正原則之一，旨在準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。我國(guó)要真正進(jìn)入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，就必須要按照國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。沒(méi)有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)就不可能正確地進(jìn)行管理、決策，投資者和債權(quán)人的利益也就得不到合理的保護(hù)，金融證券市場(chǎng)缺乏透明度，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)自然也就得不到有效的防范和化解。我國(guó)原有的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)核算制度根本不能達(dá)到這一要求，因此對(duì)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行改革，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性就顯得尤為重要了。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

通過(guò)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的簡(jiǎn)要分析，我們看到，實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為企業(yè)決策者提供正確、完整的會(huì)計(jì)信息，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益有重要的意義，那么在實(shí)際工作中，企業(yè)就需要從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程出發(fā)，對(duì)提供會(huì)計(jì)信息的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，找出有悖于會(huì)計(jì)真實(shí)性的環(huán)節(jié)和問(wèn)題，并加以修正，這樣才能進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，為企業(yè)提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。下面本文從幾個(gè)方面來(lái)談一下實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用。

1.在融資租賃方面

融資租賃是國(guó)際上通行的租賃方式，也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所常用的籌資方式。租賃是出租人以收取租金為條件，在契約或合同規(guī)定的期限內(nèi)將資產(chǎn)出讓給承租人使用的一種信用行為。固定資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種方式。其中融資租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其資產(chǎn)所有權(quán)最終可能被轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。從法律形式上來(lái)說(shuō)，在租賃期間內(nèi)，承租一方只有使用權(quán)，而沒(méi)有所有權(quán)。但是，由于這種形式的租賃在租賃合同中所規(guī)定的租賃期限一般是很長(zhǎng)的，大多數(shù)都接近于資產(chǎn)的有效使用年限，又或者是到租賃期滿(mǎn)之后，承租方獲得購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)等等。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，承租方相當(dāng)于利用貨款購(gòu)置了固定資產(chǎn)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，承租方在租賃期間應(yīng)將租賃物確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，同時(shí)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目。

2.受托代銷(xiāo)商品方面

受托代銷(xiāo)商品流通是企業(yè)特有的會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)，主要核算企業(yè)接受其他單位委托的代銷(xiāo)、寄銷(xiāo)商品。按照合同規(guī)定，委托單位向受委托方提供代銷(xiāo)商品，在委托代銷(xiāo)期間不轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)，不做銷(xiāo)售處理，應(yīng)視為商品的移庫(kù)處理。而受托方接受委托方提供的商品，并發(fā)生商品銷(xiāo)售之后，也并非立即支付貨款。也就是委托方對(duì)代銷(xiāo)的商品沒(méi)有所有權(quán)，也就沒(méi)有構(gòu)成受托方的一項(xiàng)負(fù)債。但實(shí)質(zhì)上，受托方盡管對(duì)代銷(xiāo)商品沒(méi)有所有權(quán)，卻能夠自主控制代銷(xiāo)商品，并進(jìn)行運(yùn)用，以此進(jìn)行企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，謀求企業(yè)的利潤(rùn)，同時(shí)受托方對(duì)代銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售狀況、損益等負(fù)有相應(yīng)的責(zé)任。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的表述是：如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，其成本和價(jià)值也能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)其為資產(chǎn)。因此，代銷(xiāo)商品只是以賒購(gòu)的形式成立，它構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)也形成了企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。其區(qū)別在于，代銷(xiāo)商品并不像其它商品一樣即時(shí)付款，成為企業(yè)的存貨而列入資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下，而是在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列出。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法方面

企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該區(qū)分為不同的情況，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算。而具體是運(yùn)用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行核算，與投資方的持股比例有很大的關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)投資方擁有被投資方有表決權(quán)的資本總額達(dá)到20%及以上時(shí)，就可以被看成對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策施加重大的影響，應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算；反之，則采取成本法進(jìn)行核算。然而，持股比例只是判斷企業(yè)是否有控制權(quán)或者有重大的影響而已，它只是形式上的一個(gè)參考標(biāo)準(zhǔn)。因此，世界上很多國(guó)家都根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，按投資方對(duì)被投資方的控制程度來(lái)決定采用的核算方法。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：如果企業(yè)對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有控制權(quán)或共同控制權(quán)，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本核算法；如果企業(yè)對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和重大決策具有控制或共同控制權(quán)，或者可以施加重大影響，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定充分的體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，都應(yīng)該對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值做準(zhǔn)備，使資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠。其中，對(duì)固定資產(chǎn)的減值規(guī)定：如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；其它實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備?？梢钥闯觯潭ㄙY產(chǎn)減值的確認(rèn)條件是這項(xiàng)資產(chǎn)是否符合資產(chǎn)的定義。

總而言之，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展及多樣化，在會(huì)計(jì)活動(dòng)中堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，并加以正確的運(yùn)用，努力提高會(huì)計(jì)工作者的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)，才能提高會(huì)計(jì)信息的正確性和完整性，才能保證為企業(yè)決策者提供有利于企業(yè)發(fā)展的各種決策。