從科學(xué)發(fā)展觀的角度探析優(yōu)化企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系

郭　穎

關(guān)于企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的研究，國(guó)內(nèi)外的文獻(xiàn)較多。早期國(guó)外企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)研究集中在選擇企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的問(wèn)題上，主要有成本評(píng)價(jià)體系、杜邦財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系、報(bào)酬率與預(yù)算指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)體系等。20世紀(jì)90年代以后，相繼出現(xiàn)的業(yè)績(jī)金字塔、平衡記分卡、績(jī)效多棱體以及經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等雖然使得企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系更能適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，但是也不能從可持續(xù)發(fā)展角度對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。我國(guó)對(duì)企業(yè)績(jī)效考核的研究一直沒(méi)有間斷過(guò)，但至今仍未建立起科學(xué)有效的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，本文試按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，以“經(jīng)濟(jì)——生態(tài)——社會(huì)”為框架，探討如何構(gòu)建企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

一、企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式的演進(jìn)

1.財(cái)務(wù)模式。該模式產(chǎn)生于20世紀(jì)初的生產(chǎn)管理階段，此時(shí)的企業(yè)組織形式以工廠結(jié)構(gòu)形式為主導(dǎo)，其內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)體系以成本考核為主導(dǎo)，具體表現(xiàn)為泰羅制下的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。到20世紀(jì)80年代，企業(yè)組織形式已轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨局茷橹鲗?dǎo)，企業(yè)的目標(biāo)主要是通過(guò)提高生產(chǎn)效率以追求利潤(rùn)最大化，投資報(bào)酬率（ROI）也因此成為企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)。

2.價(jià)值模式。20世紀(jì)80年代末，企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式由財(cái)務(wù)模式向價(jià)值模式轉(zhuǎn)變，企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系以EVA為主。EVA依據(jù)以賬面數(shù)字為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，經(jīng)過(guò)一系列的調(diào)整，將其化為經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。這樣，EVA建立了財(cái)務(wù)指標(biāo)和企業(yè)價(jià)值的直接聯(lián)系，使價(jià)值創(chuàng)造結(jié)果融入會(huì)計(jì)核算體系中，為企業(yè)“基于價(jià)值管理”奠定了基礎(chǔ)。

3.平衡模式。平衡模式的典型代表就是平衡記分卡。平衡記分卡以遠(yuǎn)景和戰(zhàn)略為核心，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面來(lái)衡量企業(yè)業(yè)績(jī)，從對(duì)結(jié)果的反饋思考轉(zhuǎn)向?qū)?wèn)題原因的實(shí)時(shí)分析，其核心思想是一系列指標(biāo)之間的平衡，從而克服了傳統(tǒng)以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的片面性與滯后性，因而成為企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)研究新的里程碑。但平衡記分卡在實(shí)施中仍存在以下不足：①平衡記分卡無(wú)法有效體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)；②沒(méi)有找到非財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)量方法以及明確各個(gè)指標(biāo)體系的考評(píng)權(quán)重如何設(shè)定；③難以與經(jīng)營(yíng)者的薪酬掛鉤；④忽視了其他利益相關(guān)者的利益?；诖耍?996年E·K·Laitinen提出動(dòng)態(tài)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，即績(jī)效多棱體，提出了“將非財(cái)務(wù)指標(biāo)最終轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)而解決平衡記分卡中非財(cái)務(wù)指標(biāo)的量化問(wèn)題”的思路。

此外，在我國(guó)財(cái)務(wù)指標(biāo)權(quán)重過(guò)大，導(dǎo)致企業(yè)過(guò)分重視短期財(cái)務(wù)結(jié)果，助長(zhǎng)管理者的急功近利思想和短期行為，使得企業(yè)不愿意進(jìn)行可能會(huì)降低當(dāng)前盈利水平的資本投資，從而影響了企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。還有，從企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式的演進(jìn)可以看出，現(xiàn)有的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系大多是針對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效來(lái)設(shè)置的，對(duì)企業(yè)的社會(huì)績(jī)效評(píng)價(jià)涉及較少，即便有也是定性評(píng)價(jià)，少有定量評(píng)價(jià)，而對(duì)企業(yè)生態(tài)績(jī)效的評(píng)價(jià)，基本上是空白狀態(tài)。因此，構(gòu)建一套企業(yè)與社會(huì)、自然和員工等和諧相處的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系很有必要。

二、企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建及完善

研究企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式，首先需要研究企業(yè)價(jià)值取向的問(wèn)題。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值觀認(rèn)為股東是企業(yè)的所有者，企業(yè)應(yīng)以股東利益為中心，忽視了企業(yè)的其他利益相關(guān)者的利益。但經(jīng)濟(jì)價(jià)值觀過(guò)于強(qiáng)調(diào)企業(yè)的利潤(rùn)目標(biāo)和市場(chǎng)價(jià)值，忽視了企業(yè)作為社會(huì)成員所應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，從而置企業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)于不顧，嚴(yán)重影響了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。而可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)的價(jià)值理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的社會(huì)性和生態(tài)性，注重經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益、生態(tài)利益的和諧性與持續(xù)性，主要從社會(huì)利益和生態(tài)利益的角度去看待價(jià)值的本質(zhì)及其生產(chǎn)和分配。所以，按照這一理論，企業(yè)的價(jià)值觀應(yīng)發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變：從以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值觀向以經(jīng)濟(jì)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值的持續(xù)性和協(xié)調(diào)性為目標(biāo)的多重價(jià)值觀轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)多重價(jià)值的和諧統(tǒng)一。

Elkington（1998）提出了“三重底線”的概念，認(rèn)為企業(yè)在追求自身發(fā)展的過(guò)程中需要同時(shí)滿足經(jīng)濟(jì)繁榮、環(huán)境保護(hù)和社會(huì)福祉三方面的平衡發(fā)展，為社會(huì)創(chuàng)造持續(xù)發(fā)展的價(jià)值。因此，按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建應(yīng)從單一的經(jīng)濟(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)向經(jīng)濟(jì)績(jī)效、生態(tài)績(jī)效和社會(huì)績(jī)效三重績(jī)效評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)變。

根據(jù)前文論述，從可持續(xù)發(fā)展角度看，企業(yè)是一個(gè)使用多重資本、追求多重價(jià)值的“社會(huì)經(jīng)濟(jì)生態(tài)人”，因此企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)堅(jiān)持利益相關(guān)者價(jià)值取向。企業(yè)的利益相關(guān)者不僅包括當(dāng)代利益相關(guān)者，還包括后代利益相關(guān)者；不僅包括人類利益相關(guān)者，還包括非人類利益相關(guān)者。這些利益相關(guān)者要求企業(yè)不僅追求經(jīng)濟(jì)利益，而且追求生態(tài)利益和社會(huì)利益，尤其是后代利益相關(guān)者和非人類利益相關(guān)者更加注重企業(yè)生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的創(chuàng)造。所以，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展觀的企業(yè)應(yīng)該“以三重底線”為基礎(chǔ)，追求經(jīng)濟(jì)績(jī)效、生態(tài)績(jī)效和社會(huì)績(jī)效的全面協(xié)調(diào)和持續(xù)發(fā)展，為全體利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值。其中，經(jīng)濟(jì)績(jī)效是指企業(yè)在經(jīng)濟(jì)方面的貢獻(xiàn)和影響，具體表現(xiàn)為一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)為利益相關(guān)者創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)財(cái)富，主要通過(guò)經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、凈利潤(rùn)等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來(lái)反映。因此，在經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系中可適當(dāng)選擇一些現(xiàn)金流量指標(biāo)，例如單位資產(chǎn)有效增加值現(xiàn)金流量和單位資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。

通過(guò)以上的分析，我們認(rèn)為一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)主要集中在價(jià)值創(chuàng)造、盈利能力、償債能力、營(yíng)運(yùn)能力和現(xiàn)金流量五個(gè)方面，同時(shí)以價(jià)值創(chuàng)造指標(biāo)為核心指標(biāo)，通過(guò)將EVA指標(biāo)(附加經(jīng)濟(jì)價(jià)值)進(jìn)行層層分解，與盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和現(xiàn)金流量指標(biāo)建立聯(lián)系。這樣我們可以參照國(guó)有資本金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，建立企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的參考體系，從而實(shí)現(xiàn)與企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系的很好結(jié)合。而間接產(chǎn)生的有效增加值是指通過(guò)市場(chǎng)交換或企業(yè)分配在當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的增加值，它是企業(yè)利益相關(guān)者的利益源泉和基本保障，反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)。在“有效增加值”指標(biāo)的基礎(chǔ)上可進(jìn)一步設(shè)置“附加經(jīng)濟(jì)價(jià)值(EVA)”指標(biāo)加以補(bǔ)充。上述這兩個(gè)指標(biāo)之間的近似關(guān)系可以表述為：有效增加值扣除勞動(dòng)報(bào)酬（勞動(dòng)者所得）等于息稅前利潤(rùn)；息稅前利潤(rùn)扣除稅收（國(guó)家所得）等于息前稅后利潤(rùn)；息前稅后利潤(rùn)扣除資本成本等于EVA。然后對(duì)EVA指標(biāo)進(jìn)行層層分解，與企業(yè)的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和現(xiàn)金流量指標(biāo)建立聯(lián)系。同時(shí)，這種聯(lián)系又是以“凈利潤(rùn)”指標(biāo)作為紐帶而建立的。

生態(tài)績(jī)效主要考察企業(yè)在生態(tài)平衡方面的貢獻(xiàn)和影響，表示企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)為了維護(hù)和增強(qiáng)生態(tài)平衡而創(chuàng)造的生態(tài)財(cái)富，主要通過(guò)各項(xiàng)生態(tài)技術(shù)指標(biāo)來(lái)反映。

上世紀(jì)80年代，我國(guó)學(xué)習(xí)歐美傳統(tǒng)的發(fā)展模式，用資源高消耗和生活高消費(fèi)來(lái)刺激經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，這一模式追求資本生產(chǎn)率和利潤(rùn)最大化而忽視資源利用率與環(huán)境損失。如今，中國(guó)成了世界上最大的制造業(yè)國(guó)家，也成了世界上自然資產(chǎn)損耗最嚴(yán)重的國(guó)家。生態(tài)效率是衡量一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）或企業(yè)在創(chuàng)造一定的財(cái)務(wù)價(jià)值時(shí)所付出的資源環(huán)境成本。生態(tài)效率指標(biāo)是環(huán)境變量和財(cái)務(wù)變量的比率，這里的“環(huán)境”是包括物質(zhì)資源的廣義環(huán)境概念。成立于1995年，由120多個(gè)跨國(guó)公司和金融機(jī)構(gòu)參加的促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展全球企業(yè)委員會(huì)（WBCSD）描述了生態(tài)效率的實(shí)現(xiàn)途徑：“生態(tài)效率通過(guò)在逐步減少整個(gè)壽命周期的生態(tài)影響與資源耗費(fèi)的同時(shí)，提供價(jià)格上具有競(jìng)爭(zhēng)力的、可以滿足人們需求的以及提高生活質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)。”其核心是廠商為客戶生產(chǎn)他付得起的經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化的同時(shí)，使生態(tài)負(fù)擔(dān)最小化。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）在發(fā)布的《企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)的結(jié)合》中定義生態(tài)效率計(jì)算公式為（ISAR，2000）：

生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)

上式分子的“業(yè)績(jī)”應(yīng)加上雙引號(hào)，“環(huán)境業(yè)績(jī)”其實(shí)是對(duì)資源環(huán)境的“負(fù)的貢獻(xiàn)”。該指標(biāo)計(jì)量了單位價(jià)值的環(huán)境影響，例如，每單位經(jīng)濟(jì)增加值的污染物排放或資源消耗量。并從水資源耗用、能源耗用、全球氣候變暖影響、臭氧損耗量、廢棄物等五個(gè)方面計(jì)算企業(yè)的生態(tài)效率。

我國(guó)企業(yè)的生態(tài)效率與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的差距很大。其原因是多方面的、復(fù)雜的，簡(jiǎn)單地說(shuō)，主要是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重工化、制造業(yè)比重的過(guò)高。能源與原材料利用效率的低下。一些地方政府與企業(yè)對(duì)污染防治與處理的漠視，尤其是我國(guó)企業(yè)自主創(chuàng)新能力不足，出口商品附加值微薄，導(dǎo)致消耗一單位資源創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)增加值的微薄。然而，隨著日益惡劣的生存環(huán)境和資源枯竭的威脅，國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題也越來(lái)越關(guān)注：20世紀(jì)70年代興起綠色革命的工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家把生態(tài)環(huán)境因素作為服務(wù)于本國(guó)貿(mào)易保護(hù)政策的一種武器，利用自身技術(shù)和環(huán)境優(yōu)勢(shì)，實(shí)施非關(guān)稅性“綠色貿(mào)易壁壘”，對(duì)不符合發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境法規(guī)和環(huán)境指標(biāo)的產(chǎn)品生產(chǎn)的發(fā)展中國(guó)家企業(yè)提出了挑戰(zhàn)。因此，社會(huì)主義和諧社會(huì)下的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)更多的關(guān)注生態(tài)效率，使企業(yè)朝著可持續(xù)、和諧的方向發(fā)展。

社會(huì)績(jī)效是指企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的能力和效果，即企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)履行社會(huì)責(zé)任所創(chuàng)造的社會(huì)價(jià)值，主要通過(guò)社會(huì)評(píng)價(jià)指標(biāo)來(lái)反映。社會(huì)經(jīng)濟(jì)觀認(rèn)為，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任指企業(yè)不能僅僅以最大限度地為股東營(yíng)利作為自己的唯一存在目的，而應(yīng)當(dāng)最大限度地增進(jìn)包括股東利益在內(nèi)的所有社會(huì)利益。社會(huì)績(jī)效是對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的能力和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，但目前國(guó)內(nèi)外對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的定義都沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。Carroll（1979）認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任包括四個(gè)部分：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和自愿責(zé)任；Wartick和Cochran（1985）把企業(yè)社會(huì)責(zé)任定義為：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、道德責(zé)任和其他責(zé)任。企業(yè)社會(huì)責(zé)任與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不應(yīng)該是一種對(duì)立而不可協(xié)調(diào)的關(guān)系，更應(yīng)是一種平衡的相互促進(jìn)的關(guān)系。研究表明:企業(yè)社會(huì)績(jī)效對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效有顯著正影響，特別是在不確定程度更大的外部環(huán)境中，企業(yè)社會(huì)績(jī)效對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效的正作用更顯著。甚至可以說(shuō)，企業(yè)社會(huì)績(jī)效對(duì)企業(yè)的影響絕不亞于經(jīng)濟(jì)績(jī)效所產(chǎn)生決定性影響，并成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來(lái)源之一。另外，資源合理利用和環(huán)境保護(hù)也是企業(yè)對(duì)整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。顯然，企業(yè)社會(huì)績(jī)效的評(píng)價(jià)充分體現(xiàn)了和諧發(fā)展的要求。

（作者單位：北京語(yǔ)言大學(xué)國(guó)際商學(xué)院）