淺談編制現(xiàn)金流量表

江艷波

為了規(guī)范企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制和列報,提高會計信息質(zhì)量,我國財政部于1997年制定與發(fā)布了《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》,于1998年3月20日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》,要求所有的企業(yè)從1998年1月1日起對外編報現(xiàn)金流量表。根據(jù)執(zhí)行情況及經(jīng)濟環(huán)境的變化,財政部于2001年1月18日對現(xiàn)金流量表會計準則進行了修訂,從2001年1月1日起在全國范圍施行。為建立起一套適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求,順應國際趨勢的中國會計準則體系,2006年2月15日,我國財政部又發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》,這是我國企業(yè)會計制度改革的重大舉措,對于進一步完善我國企業(yè)財務會計報表的新體系、更全面地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量信息,同時滿足投資者及債權(quán)人了解企業(yè)財務狀況以進行經(jīng)濟決策,對防范和化解金融風險、穩(wěn)定社會發(fā)展都有著重大的現(xiàn)實意義。雖然現(xiàn)金流量表準則實施已9年多,但在實踐中由于編制習慣及基礎(chǔ)工作不扎實等問題,現(xiàn)金流量表及附表的編制一直被會計人員視為難題。

一、正確利用現(xiàn)金流量日記總賬的記錄,編制現(xiàn)金流量表:

(一)流量日記總賬的性質(zhì)與特點

現(xiàn)金流量日記總賬是用來全面記錄“現(xiàn)金”增減變化及其原因一“現(xiàn)金”流動情況的賬簿,它獨立于現(xiàn)有的正式賬簿體系,屬于備查性質(zhì)的賬冊。但現(xiàn)金流量日記總賬又不同于一般的備查賬,它根據(jù)收、付款記賬憑證登記,記賬時反映借貸對應關(guān)系,但“現(xiàn)金”的增減與現(xiàn)金流量的收支又同時記錄于本賬簿之內(nèi),以體現(xiàn)“現(xiàn)金”的增減與現(xiàn)金流量的對應關(guān)系。因此現(xiàn)金流量日記總賬是一種特別的賬簿,它集備查賬、明細賬和日記總賬于一體,全面反映貨幣資金的增減變化與現(xiàn)金流量的對應關(guān)系,提供現(xiàn)金流量的詳細信息。

(二)現(xiàn)金流量日記總賬的格式

1.現(xiàn)金流量日記總賬分為現(xiàn)金及等價物、現(xiàn)金流量和凈流量三個項目,外加時間、憑證、摘要等輔助欄目?，F(xiàn)金及等價物欄目用來反映廣義現(xiàn)金(現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金)的增減變化,它具體分為現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三個子項,每個子項再分為借方和貸方,分別用來記錄“現(xiàn)金”的增加和減少;現(xiàn)金流量欄用來記錄“現(xiàn)金”的流入和流出情況,它具體分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三個子項,每個子項再分為流入(貸)和流出(借)兩欄,分別反映現(xiàn)金的流入和流出;凈流量欄用來反映現(xiàn)金流量的結(jié)果,它分為增加和減少兩個子項,用來反映一定時期現(xiàn)金流動的結(jié)果;時間、憑證、摘要等輔助欄目的作用與普通賬等同。

2.現(xiàn)金及等價物的增加(借)和減少(貸)與現(xiàn)金流量欄中的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動相對應?！艾F(xiàn)金”增加時既要在現(xiàn)金及等價物欄中的有關(guān)子項中記借方,又要在現(xiàn)金流量欄中的有關(guān)子項中記流入(貸方);“現(xiàn)金”減少時既要在現(xiàn)金及等價物欄中的有關(guān)子項中記貸方,又要在現(xiàn)金流量欄中的有關(guān)子項中記流出(借方);現(xiàn)金及等價物彼此之間的轉(zhuǎn)化則表現(xiàn)為現(xiàn)金及等價物欄中有關(guān)子項的一借一貸。

(三)現(xiàn)金流量日記總賬的使用說明

當引起現(xiàn)金流動的經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后,首先根據(jù)收付款憑證登記正常的會計賬簿,然后根據(jù)收、付款憑證(二次利用)登記現(xiàn)金流量日記總賬。

1.對于會計分錄中借、貸一方涉及現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”增減,而另一方不涉及“現(xiàn)金”的經(jīng)濟業(yè)務,首先在現(xiàn)金流量日記總賬中的“現(xiàn)金及等價物”欄中記錄相應子項目的借(增加)或貸(減少),然后在現(xiàn)金流量日記總賬中的“現(xiàn)金流量”欄中記錄相應的現(xiàn)金流量具體項目的流入(貸方)或流入(借方)余額。

2.對于會計分錄中借、貸雙方都涉及“現(xiàn)金”,一方增加而另一方減少的經(jīng)濟業(yè)務,則只在現(xiàn)金流量日記總賬中的“現(xiàn)金及等價物”欄中記錄,其中一個子項記借方,則另一個子項記貸方。

3.現(xiàn)金流量日記總賬中所記錄的全部業(yè)務都體現(xiàn)有借有貸、借貸相等的記賬原則,但本賬簿不與其他賬簿發(fā)生對應關(guān)系。

4.定期結(jié)出現(xiàn)金及等價物的發(fā)生額及余額,定期匯總現(xiàn)金流量的總額并據(jù)以計算現(xiàn)金凈流量。匯總后的現(xiàn)金余額應與凈流量指標相等,體現(xiàn)現(xiàn)金及等價物的增減變化與現(xiàn)金流量之間的內(nèi)在聯(lián)系。

5.根據(jù)現(xiàn)金流量日記總賬中“現(xiàn)金流量”欄的記錄,按期匯總現(xiàn)金流量的結(jié)果,結(jié)出現(xiàn)金的凈流量并據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。

二、通過現(xiàn)金流量表及資產(chǎn)負債表的表間關(guān)系,編制現(xiàn)金流量表附表

(一)資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)等于負債加所有者權(quán)益。從數(shù)學公式上看資產(chǎn)負債表的左邊各項之和等于右邊各項之和。即流動資產(chǎn)+長期資產(chǎn)+固定資產(chǎn)+無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)+其他長期資產(chǎn)+遞延稅項借項=流動負債+長期負債+遞延稅項貸項。

(二)本期資產(chǎn)負債表各項期末余額減去基期資產(chǎn)負債表各項期初余額可得出計算期資產(chǎn)負債的變動額,得出變動的資產(chǎn)負債表。同樣,變動資產(chǎn)負債表的左邊各項之和等于右邊各項之和。通過正確的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量凈額,驗算現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量凈額,從而得出正確的現(xiàn)金流量表及附表。

(三)通過這種使用數(shù)學方法,從資產(chǎn)負債表通過數(shù)學恒等變形反編出現(xiàn)金流量表附表,從而驗算現(xiàn)金流量表的正確性的方法,使現(xiàn)金流量表及附表的編制變得簡便、容易、正確。通過這種辦法,使現(xiàn)金流量表的編制采用會計電算化成為可能,并可確保編制的現(xiàn)金流量表及附表的正確性。

三、在編制和審計現(xiàn)金流量表時應關(guān)注項目的現(xiàn)金流量分類:

項目的現(xiàn)金流量分類是指某一現(xiàn)金收支對應歸屬于經(jīng)營活動、投資活動還是籌資活動及其再細分。經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動應當按照其概念進行劃分,但有些交易或事項則不易劃分。另外某些現(xiàn)金收支可能具有多類現(xiàn)金流量的特征,所屬類別需要根據(jù)特定情況加以確定。企業(yè)應當合理劃分經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動,對于某些現(xiàn)金收支項目或特殊項目,應當根據(jù)特定情況和性質(zhì)進行劃分,并一貫性地遵循這一劃分標準。以下幾個具體項目在實踐中可能遇到,有的準則未明確其分類,會計人員可根據(jù)經(jīng)濟活動的實質(zhì)和重要性等原則進行分類,并遵循一致性原則。

(一)銀行存款的利息收入。從銀行存款本身的來源看,既有經(jīng)營活動帶來的,也有籌資和投資活動帶采的,因此,銀行存款的利息收入與三種活動都有關(guān)聯(lián);從銀行存款利息收入的會計處理看,它不符合籌資或投資活動現(xiàn)金流量的定義。筆者認為,對該項目的歸屬應考慮重要性原則,如果銀行存款利息收入金額不大,則將其全部作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果其金額較大且銀行存款主要來源于某單一活動,則應將其歸類為該類活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果金額較大且各類活動產(chǎn)生的銀行存款額相差不多,可將其按適當比例分別歸為經(jīng)營活動、籌資活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

(二)企業(yè)往來資金中經(jīng)營性與籌資性的界限。在會計實務中,向其他非金融企業(yè)的拆借資金一般都未列入長(短)期投資或長(短)期借款中,而是隱藏在資產(chǎn)負債表中的“其他應收款”或“其他應付款”中。在編制現(xiàn)金流量表時,可遵循以下原則:①集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司的資金往來均應當作經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,因為這樣有利于母公司編制合并現(xiàn)金流量表。②企業(yè)向其他企業(yè)借入的資金,如果金額較大,引起企業(yè)的債務規(guī)模及構(gòu)成發(fā)生較大變化的,企業(yè)可以將借入資金與償還資金當作籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果借入的資金金額較小,或者企業(yè)與關(guān)聯(lián)單位、關(guān)系客戶的資金往來比較頻繁,會導致企業(yè)有時是債務人,有時是債權(quán)人,企業(yè)應將借入資金與償還資金當作經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。③如果拆出資金要收取利息,并且收取的利息比較大,可以將拆出資金、收回資金和利息當作投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。除此之外應作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的金流量。

(三)代扣職工的個人所得稅?，F(xiàn)金流量表中“支付的各項稅費”項目填列的稅費必須由企業(yè)來承擔,而代扣職工的個人所得稅不是由企業(yè)承擔。企業(yè)代扣代繳行為與企業(yè)不代扣代繳的結(jié)果應該是一致的,所以交納的“個人所得稅”不能列入“支付的各項稅費”項目,而應列入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目。

總之,現(xiàn)金流量表在分析一個企業(yè)的財務狀況時,確實是一個不可多得的工具?，F(xiàn)金流量表作為三大財務報表之一,雖然為我們提供了眾多有價值的信息,但它本身也有一些固有的缺陷,有時甚至會出現(xiàn)假賬。為此,有些市場人士和一部分投資者甚至于全盤否定其作用。很顯然,片面地強調(diào)或者全盤的否定都是不足取的。在理性投資理念越來越深入人心的今天,財務報表作為上市公司基本面分析的一個重要組成部分,應該給予足夠的重視?！?/p>

(編輯/丹桔)