會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果及啟示分析

孫 蕾

摘要：會計在客觀反映企業(yè)經(jīng)濟活動的同時，還具有經(jīng)濟后果性，能夠影響到不同主體的經(jīng)濟利益。而我國的利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則制定過程的關(guān)注程度和參與程度還不高。準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)充分考慮利益相關(guān)者的信息需求，讓利益相關(guān)者能夠充分參與會計準(zhǔn)則制定的過程之中，這是制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的根本前提。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；經(jīng)濟后果；利益相關(guān)者

中圖分類號：DF436文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198(2009)24-0196-01

1會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展簡介

根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典(修訂本)》的解釋，準(zhǔn)則是言論、行動所依據(jù)的原則。具體到會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則(accountingstandards)是執(zhí)行會計實務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)和評價、認定會計實務(wù)的基本依據(jù)。會計準(zhǔn)則在財務(wù)會計實務(wù)中有著舉足輕重的影響，并且構(gòu)成財務(wù)會計理論體系的重要組成部分。美國是最早開始制定會計準(zhǔn)則的國家。在20世紀(jì)初。美國各企業(yè)的會計處理是相當(dāng)隨意的，企業(yè)的會計程序方法及其報表提供的內(nèi)容仍取決于管理當(dāng)局的意愿或?qū)徲嫀煹牟煌庖?。真正開始會計準(zhǔn)則的制定源于1929—1933年的大危機。這場危機嚴重破壞了美國的經(jīng)濟，而其中一個重要原因被歸咎于證券市場上投機詐騙盛行，企業(yè)財務(wù)報表嚴重失實。大危機過后，美國政府被迫加強對市場經(jīng)濟的干預(yù)。1933年和1934年，美國國會相繼通過了證券法和證券交易法，規(guī)定所有證券上市企業(yè)都必須提供統(tǒng)一的會計信息，并授權(quán)證券交易委員會(SEC)負責(zé)制定統(tǒng)一的會計制度。而SEC又將這一權(quán)限轉(zhuǎn)授予美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計程序委員會(CAP)。公認會計原則就在這一背景下產(chǎn)生。

2會計準(zhǔn)則制定：信息中立Vs經(jīng)濟后果

高質(zhì)量會計規(guī)則是會計信息具備高質(zhì)量特征的基礎(chǔ)，而會計規(guī)則的制定目標(biāo)是形成高質(zhì)量會計規(guī)則的根本性決定因索。會計學(xué)界在會計準(zhǔn)則制定目標(biāo)方面存在著“信息中立”與“經(jīng)濟后果”之爭，并且至今尚未形成比較一致的結(jié)論。

“信息中立”觀念的提出起源于20世紀(jì)30年代。學(xué)者們認為，會計原則是“檢驗實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和改良未來實務(wù)的指南”，是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致的，應(yīng)能與可觀察的客觀事物相吻合，它們應(yīng)該是不受個人左右的、無偏見的?！?Patonand Littleton，1940)這便是“信息中立”的觀念，即會計信息應(yīng)該與所反映的客觀經(jīng)濟事實的價值運動相一致。不帶有任何的個人偏見。1980年，F(xiàn)ASB在第2號財務(wù)會計概念公告中將“中立性”作為會計信息質(zhì)量的構(gòu)成內(nèi)容，并指出“中立性”是指“報告的信息不帶有預(yù)定目標(biāo)或?qū)е绿囟ㄐ袨槟Ｊ降钠姟?。世界各國研究和制定財?wù)經(jīng)概念框架，建立一個連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致的理論體系，以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，也是為了達到信息中立的目的。自從“信息中立”的觀點被提出以來，一直是會計理論與會計實務(wù)發(fā)展的重要思想基礎(chǔ)。

“經(jīng)濟后果”作為會計準(zhǔn)則制定中的一個實質(zhì)性問題，是從20世紀(jì)70年代的美國開始的，它指的是“財務(wù)報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為的影響”(Zeff，1978)。這樣，會計信息并不是抽象的數(shù)字，這些數(shù)字還代表了一定的經(jīng)濟意義。不同的會計準(zhǔn)則將產(chǎn)生不同的會計信息，從而影響不同主體的經(jīng)濟利益，它將使一部分人收益，而另一部分人受損，企業(yè)利益相關(guān)者“尋求的是從公布報告內(nèi)容的經(jīng)濟后果中擴大自己的利益(Zeff，1978)”。而Scott則認為，經(jīng)濟后果是指這樣一種觀念：盡管存在著有效證券市場理論的啟示，會計政策的選擇仍會對企業(yè)價值產(chǎn)生影響(Scott，2000)。

“經(jīng)濟后果”問題的提出，改變了人們對于會計的認識。會計不是絕對中立的，它可能會給不同的利益相關(guān)者帶來不同的經(jīng)濟后果。由于會計準(zhǔn)則涉及不同集團或人士的利益，財務(wù)報告的相關(guān)利益團體紛紛對會計準(zhǔn)則制定者施加影響，借以達到自身利益的最大化。雖然準(zhǔn)則制定者試圖制定如實反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的會計準(zhǔn)則。但是無法排除來自個方面利益集團的干擾和壓力。

在這次全球金融危機中，公允價值會計成為了關(guān)注的焦點之一。在金融危機爆發(fā)的早期，一些銀行家指責(zé)公允價值會計準(zhǔn)則是金融危機的“幫兇”。面對飛流直下的股價，許多銀行家抱怨現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，需要將市場價格迅速下降的資產(chǎn)反應(yīng)在財務(wù)報表中，導(dǎo)致與抵押有關(guān)的證券資產(chǎn)巨額減記，在某種程度上加劇或放大了金融危機；目前受打壓的價格反映不了這些資產(chǎn)的長期價值或真實價值。傳統(tǒng)會計以歷史成本為主要計量屬性，由于通貨膨脹的盛行，理論界對此的批評由來已久，尤其是20世紀(jì)80年代以來，金融衍生工具的廣泛應(yīng)用對歷史成本計量屬性提出了更嚴重的考驗。近五六年來，F(xiàn)ASB特別關(guān)注并連續(xù)不斷地研究公允價值計量，并于2006年9月專門出臺了第157號會計準(zhǔn)則《公允價值計量》(《Fair Value Measurements》，簡稱SFASl57)。采用公允價值能及時反映了資產(chǎn)的價值，公允價值信息能提供比歷史財務(wù)信息更相關(guān)，有助于利益相關(guān)者做出正確的決策。但在政界和金融界的強大壓力下，會計界雖然仍繼續(xù)堅持公允價值計量規(guī)則。但也不得不改變一向強硬不妥協(xié)立場。

針對美國將金融危機與會計準(zhǔn)則中公允價值計量掛鉤的做法，財政部會計司司長劉玉廷在2009年5月15日表示，會計準(zhǔn)則反映客觀事實，公允價值計量不是金融危機的原因。因此。中國的會計準(zhǔn)則公允價值計量和金融資產(chǎn)重分類規(guī)定均不做調(diào)整。

“信息中立”是會計價值的根本所在，而“經(jīng)濟后果”則是會計的固有特征，兩者不是絕對地相對立。如果因特定“經(jīng)濟后果”而改變會計確認和計量的標(biāo)準(zhǔn)，它必定是對“信息中立”的損害；而在會計報告上，要考慮利益相關(guān)者的不同信息需求，使其所披露的會計信息能夠滿足他們實現(xiàn)自己的經(jīng)濟利益服務(wù)，但會計信息本身仍然是中立的(劉小年和吳聯(lián)生，2004)。

3對我國會計準(zhǔn)則制定的啟示

會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)研究利益相關(guān)者的信息需求，為實現(xiàn)他們的經(jīng)濟后果服務(wù)。企業(yè)利益相關(guān)者在企業(yè)契約中的利益不同，決定他們對企業(yè)的關(guān)注也有所差別，當(dāng)然他們對企業(yè)的關(guān)注也有所差別，即使是同一類的利益相關(guān)者，不同個體對會計信息的需求也會不同。圍繞提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量這一重要目標(biāo)。立足我國的會計環(huán)境，進一步增強會計準(zhǔn)則制定的公正性、公開性和民主化程度，在借鑒國外準(zhǔn)則制定機構(gòu)的經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出以下建議；

(1)在堅持財政部作為我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)不變的前提下，積極利用民間團體的技術(shù)力量，在會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)中應(yīng)吸收如注冊會計師、企業(yè)、學(xué)術(shù)界等各方面的人士，

(2)暢通修改意見的反饋渠道，加強準(zhǔn)則制定機構(gòu)與社會各界的溝通。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善。人們對會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果性的認識水平也會相應(yīng)提高，會計準(zhǔn)則制定的政治化程度必然會越來越高。而會計準(zhǔn)則的制定和修改過程。實際上也是一個準(zhǔn)則制定機構(gòu)和社會各界進行信息溝通的過程。

財務(wù)會計準(zhǔn)則是隨著社會的需求而不斷變化的，而且仍處于演進之中。這要求我們要時刻把握經(jīng)濟發(fā)展的脈搏，敏銳觀察新出現(xiàn)的經(jīng)濟現(xiàn)象，這需要利益相關(guān)者的充分參與，才能及時地提出會計對策，不斷完善會計準(zhǔn)則，充分發(fā)揮會計和會計準(zhǔn)則在經(jīng)濟管理中的作用。