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    我國運用現(xiàn)值計量的思考

    2009-06-12 09:46:28晁延榮
    中國新技術(shù)新產(chǎn)品 2009年9期
    關(guān)鍵詞:凈現(xiàn)金現(xiàn)值現(xiàn)金流量

    喬 東 晁延榮

    摘要:隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計改革的不斷深化,計量屬性的運用已經(jīng)呈現(xiàn)多樣化。為提高會計信息的質(zhì)量,基本準(zhǔn)則對會計計量屬性做出了統(tǒng)一規(guī)范,現(xiàn)值計量就是其中之一。在現(xiàn)值計量下,資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量;負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

    關(guān)鍵詞:現(xiàn)值計量

    1 現(xiàn)值計量在我國會計準(zhǔn)則中的運用

    在2000年以前發(fā)布的會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則中未使用現(xiàn)值計量屬性。1992年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)會計制度中主要確定了兩種計量屬性,歷史成本計量屬性和現(xiàn)時成本(重置成本)計量屬性,其中歷史成本計量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現(xiàn)行市價和可變現(xiàn)凈值兩種計量屬性,而現(xiàn)值計量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準(zhǔn)則中,現(xiàn)值計量的運用則體現(xiàn)得非常明顯。

    1.1 固定資產(chǎn)

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定:購買固定資產(chǎn)的價款超過信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會準(zhǔn)則第17號--借款費用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。

    例如,某企業(yè)采用延期付款方式購入不需要安裝設(shè)備一臺,該設(shè)備無現(xiàn)款價格約定每年末付款100000元,分10年付清,共付1000000元。購置該設(shè)備時的市場利率為10%。經(jīng)計算該設(shè)備共10期遞延付款的現(xiàn)值為614460元(查普通年金10年10%的現(xiàn)值系數(shù)為6.1446,10000 0×6.1446=614460),所以該項設(shè)備的入賬成本為614460元。具體會計處理是:

    取得該項設(shè)備并交付使用時,按入賬成本614460元,借記“固定資產(chǎn)”戶,按實際支付的價款1000000元,貸記“長期應(yīng)付款”賬戶;按二者之間的差額,借記“未確認(rèn)融資費用”賬戶。未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。?/p>

    借:固定資產(chǎn)614460

    未確認(rèn)融資費用385540

    貸:長期應(yīng)付款1000000

    1.2 資產(chǎn)減值

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)估計其可收回金額??墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱為銷售凈價,后者可稱為使用價值。使用價值的運用就是現(xiàn)值計量屬性的體現(xiàn)。

    1.3 租賃

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第11條規(guī)定:在租賃期開始日,承租人當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價值。這里一旦出現(xiàn)后者較低的情形,就意味著資產(chǎn)計價在一定程度引入了現(xiàn)值計量屬性。

    1.4 金融工具確認(rèn)和計量。

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第42條規(guī)定:以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。應(yīng)該注意的是,這里的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括尚未發(fā)生的未來信用損失。在預(yù)計該現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值,取得或出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除。短期應(yīng)收款的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的,可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

    該準(zhǔn)則第45條規(guī)定:在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值,與按照類似金資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計入當(dāng)期損益。需要強(qiáng)調(diào)的是金融資產(chǎn)發(fā)生減值后,利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折

    現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

    2 對我國運用現(xiàn)值計量的思考

    2.1 采用現(xiàn)值計量屬性的意義

    2.1.1 對歷史成本原則的修正

    歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量,除法律、法規(guī)和我國統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。從這一原則已經(jīng)被公認(rèn)為傳統(tǒng)會計計量的核心。但是,這一計量屬性也帶來了一定麻煩:一是有悖于會計信息的相關(guān)性,因為信息使用者的決策總是面向未來的,所以歷史成本計量有時甚至?xí)`導(dǎo)會計信息使用者做出錯誤的決策。二是有悖于資產(chǎn)的定義,因為資產(chǎn)是“能夠帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”,但歷史成本原則強(qiáng)調(diào)的是過去。而現(xiàn)值計量屬性主要是根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債的計量,它既符合資產(chǎn)的定義,也有助于信息使用者面向未來進(jìn)行決策,從而在一定程度上修正了歷史成本原則。

    2.1.2 使財務(wù)會計從面向過去轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛎嫦蛭磥戆l(fā)展

    傳統(tǒng)財務(wù)會計主要提供的都是面向過去的歷史信息,這在很大程度上阻礙了財務(wù)會計的發(fā)展。人們難以通過財務(wù)會計資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來價值方面的信息,當(dāng)會計信息使用者有這方面的需要時,只能借助于其他的學(xué)科或自己的主觀預(yù)測。而引入現(xiàn)值計量屬性就能更多地提供有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息,這對信息使用者來說有時比已實現(xiàn)的利潤更為重要,因為現(xiàn)金流量才是投資者的最終目標(biāo),從而使財務(wù)會計在面向未來方面大大的前進(jìn)一步。現(xiàn)值計量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財務(wù)管理和管理會計的決策提供有用的信息。

    2.1.3 提高財務(wù)人員的理財意識。

    現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值,是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的財務(wù)人員很少關(guān)注時間價值,這必然會影響到企業(yè)的日常理財活動,尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險較大時,會給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計量屬性可以使財務(wù)人員加深對貨幣時間價值的認(rèn)識,提高自身的理財意識和水平。

    2.2 我國推行現(xiàn)值計量的障礙

    要想在我國現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則中廣泛采用現(xiàn)值計量屬性還不太現(xiàn)實,就其原因主要有以下幾個方面:

    2.2.1 現(xiàn)值計量屬性自身存在不足

    現(xiàn)值計量屬性的致命缺陷是主觀性強(qiáng),并因此影響了它的可靠性。在確定某項資產(chǎn)的貼現(xiàn)值時,必須先確定以下四個因素:資產(chǎn)尚可使用年限、某資產(chǎn)可能產(chǎn)生的預(yù)計凈現(xiàn)金流量、凈現(xiàn)金流量流入企業(yè)的具體時間以及折現(xiàn)率。這些因素都存在一定的不確定性,通常只能靠主觀預(yù)計。預(yù)計凈現(xiàn)金流量是多少以及何時流入,很難找到客觀的、令眾人信服方法,因此主觀隨意性可想而知,而且不同的會計人員的主觀估計也會產(chǎn)生很大的差異。另外,由于現(xiàn)金流量事實上都是在未來期間均勻地發(fā)生,而計算現(xiàn)值時預(yù)計凈現(xiàn)金流量又只能按照時點來表述,于是通常只能假設(shè)凈現(xiàn)金流量發(fā)生在期末,從而導(dǎo)致現(xiàn)值偏小。正是由于以上原因,使得那些已經(jīng)在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中被規(guī)定可以采用現(xiàn)值計量屬性的經(jīng)濟(jì)事項,也多數(shù)停留在理論上,在實際計量中運用很少。

    2.2.2 傳統(tǒng)會計與現(xiàn)值計量屬性在某些方面還不能融為一體

    現(xiàn)值計量作為一種嘗試與以歷史成本計量為核心的傳統(tǒng)會計的調(diào)和是一個漫長的過程。比如:用現(xiàn)值計量所得的收益與傳統(tǒng)會計收益是不一致的;現(xiàn)行會計原則諸如客觀性原則、歷史成本原則等都不能接納現(xiàn)值計量屬性;現(xiàn)值計量的主觀性導(dǎo)致其不宜用于對外披露的財務(wù)報表。凡此種種都影響現(xiàn)值計量的廣泛運用。

    2.2.3 我國會計人員的專業(yè)素養(yǎng)還不足以支撐現(xiàn)值計量屬性的廣泛使用

    目前,我國會計人員數(shù)量巨大,層次參差不齊,總體來說知識結(jié)構(gòu)單一,職業(yè)判斷水平較差。大多數(shù)的會計人員只熟悉簡單的會計核算,甚至由于會計分工的原因而只熟悉非常少的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算,而基本上不具有時間價值和風(fēng)險等基本財務(wù)觀念,這就導(dǎo)致對現(xiàn)值計量屬性理解不夠,運用起來自然就難。另外,現(xiàn)值計量屬性需要對未來諸多因素進(jìn)行主觀判斷,對職業(yè)判斷水平的要求較高,但是,我國的現(xiàn)實是很多會計人員這種會計職業(yè)判斷的能力有待提高,這進(jìn)一步增加了現(xiàn)值計量屬性計量結(jié)果的不可靠性?,F(xiàn)值計量屬性在理論上優(yōu)點突出,在實踐中卻困難重重,要想獲得更大的發(fā)展,還應(yīng)該在研究對某項資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計量時,如何清楚地確定與之相關(guān)的未來現(xiàn)金凈流量,以及如何提高會計人員綜合素質(zhì)等方面進(jìn)一步加強(qiáng)研究。

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