企業(yè)固定資產(chǎn)資產(chǎn)組的減值測試與會(huì)計(jì)處理

李　麗

摘要：2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)組；減值測試；可收回金額

1資產(chǎn)組的認(rèn)定

如果有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。但是在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。并據(jù)此判斷是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及應(yīng)當(dāng)計(jì)提多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定就顯得十分重要。

1.1資產(chǎn)組的概念

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。

1.2認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位等形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門或者單位、且屬于可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。

企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式、以及對(duì)資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等，也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。比如：某服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個(gè)工廠，每個(gè)工廠在核算、考核和管理等方面都相對(duì)獨(dú)立，在這種情況下，每個(gè)工廠通常作為一個(gè)資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項(xiàng)構(gòu)成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)在附注中作相應(yīng)說明。

2資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額的除外。

3資產(chǎn)組減值測試及會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)組減值測試的原理和單項(xiàng)資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額和計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，并將兩者進(jìn)行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例：M公司有一條甲生產(chǎn)線，生產(chǎn)某種精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器組成，成本分別為40、60、100萬元。使用年限為10年，凈殘值為零，以平均年限法計(jì)提折舊。

A、B、C三部機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2007年甲生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器銷路銳減40% ，因此，在2007年12月末對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

整條生產(chǎn)線已使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年。

2007年12月31日，A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為20、30、50萬元。經(jīng)估計(jì)，A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬元，B和C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。同時(shí)，通過估計(jì)整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

由于在2007年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額。因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失40萬元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中，由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于15萬元。具體分?jǐn)傔^程見下表：

其中，減值損失分?jǐn)偙壤?4)= 機(jī)器賬面價(jià)值÷ 整條生產(chǎn)線價(jià)值×100%

按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失8萬元（400 000×20%），但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失5萬元（200 000-150 000），未能分?jǐn)偟臏p值損失3萬元（80 000-50 000），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>

尚未分?jǐn)偟臏p值損失(7)= 400 000-370 000=30 000

機(jī)器B二次分?jǐn)偟臏p值損失=300000÷(300000+500000) ×30000=11250

機(jī)器C二次分?jǐn)偟臏p值損失=500000÷(300000+500000) ×30000=18750

根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000元、131 250元和218 750元，其賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 50 000

——機(jī)器B131 250

——機(jī)器C218 750

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A50 000

——機(jī)器B 131 250

——機(jī)器C218 750

參考文獻(xiàn)

[1]趙向紅《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》立信會(huì)計(jì)出版社2007年

[2]帥萍，閻平《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》 西安交通大學(xué)出版社 2008年