從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式變遷

李曉麓

提要本文通過經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的闡述，并結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，以及得出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的最佳范式，探討我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的演進(jìn)過程及未來發(fā)展。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)學(xué)理論；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

為了滿足日益發(fā)展的資本市場(chǎng)的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。本文試圖通過對(duì)一些學(xué)者研究的總結(jié)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論，探討我國未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇。

一、經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論

1、經(jīng)濟(jì)人假說。亞當(dāng)·斯密以來的自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家都以“理性人”假說作為其經(jīng)濟(jì)學(xué)的基石。在經(jīng)濟(jì)學(xué)家布坎南看來，“經(jīng)濟(jì)人假說”有以下含義：第一，“個(gè)人的行為天生要使效用最大化，一直到受他們遇到的抑制為止”；第二，“看不到的手”的有效作用?！爸灰羞m合的法律與制度的構(gòu)架，個(gè)人追逐他們利益的行為可以無意識(shí)地產(chǎn)生有利于整個(gè)社會(huì)利益的結(jié)果?！北M管對(duì)于經(jīng)濟(jì)人假說仍然存在爭(zhēng)議，但是仍是目前大家所能普遍接受的理論。我們可以對(duì)經(jīng)濟(jì)人做進(jìn)一步的解讀：首先，人是自利的，每個(gè)人在做出這樣或那樣的選擇時(shí)，主要考慮的是自我的利益；第二，人是理性的，他們?cè)谧非髠€(gè)人利益最大化的過程中，都會(huì)尋找可以利用的空間；第三，人的理性是有限的，如果每個(gè)人的理性都是無限理性，無限聰明，那么每個(gè)人的人生就不會(huì)有遺憾，這個(gè)社會(huì)都是成功者，沒有失敗者。

2、帕累托最優(yōu)。帕累托最優(yōu)是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的一個(gè)術(shù)語，其大致含義是：在所有分配或行動(dòng)方案中，存在一種方案使所有人的利益實(shí)現(xiàn)最大化。這時(shí)，不存在其他任何一種方案，能夠在不損害某些人利益的前提下，增加一部分人的利益?；蛘哒f，在最優(yōu)化下，任何行動(dòng)方案的變化，在使一部分人受益的同時(shí)，至少會(huì)使某一個(gè)或幾個(gè)參與者利益受到損害。

3、科斯定理。科斯定理是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于產(chǎn)權(quán)安排、交易費(fèi)用與資源配置效率之間關(guān)系的理論命題，是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心內(nèi)容?？扑苟ɡ硎侨藗儗?duì)科斯《社會(huì)成本問題》和《企業(yè)的性質(zhì)》兩篇論文思想的總結(jié)，在該文中科斯提出了解決外部性問題的方案。科斯定理包括科斯第一定理、科斯第二定理以及科斯定理的推論?？扑沟谝欢ɡ恚喝绻灰踪M(fèi)用為0，市場(chǎng)就會(huì)自動(dòng)使資源安排達(dá)到帕累托最優(yōu)，因此任何制度安排選擇不會(huì)影響到資源配?？扑苟ɡ矶寒?dāng)交易費(fèi)用大于0，不同的權(quán)力界定，制度安排，會(huì)帶來不同的配置資源效率，所以要優(yōu)化資源配置，那么產(chǎn)區(qū)請(qǐng)按制度的選擇是必要的?？扑苟ɡ淼耐普摚河捎谥贫鹊闹贫ê蛯?shí)施是有成本的，因此制度的選擇是必要的，選擇的標(biāo)準(zhǔn)是制度成本的最小化。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，是指對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序等做出的一種安排。閻德玉教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式?！睍?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式貫穿這整個(gè)會(huì)計(jì)歷史的發(fā)展軌跡，然而我們不僅要看到這些歷史的變遷，更要看到其中蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)學(xué)思想。

我們都知道會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，澤夫在“‘經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說興起”一文中認(rèn)為，從六十年代起，美國會(huì)計(jì)界開始意識(shí)到會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)影響。而所謂經(jīng)濟(jì)后果，按照澤夫的理解，是指會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)損害其他相關(guān)方的利益。這樣，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同主體的利益，它將使一部分人受益，而另一部分人受損。因此，我們的思路應(yīng)該是，利益相關(guān)者通過博弈尋求一種能達(dá)到帕累托最優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即：使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平、合理。

我們也可以認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度安排，其目的是為了借助這種安排規(guī)范會(huì)計(jì)行為，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。如果能通過亞當(dāng)·斯密那雙“看不見的手”自動(dòng)地使市場(chǎng)達(dá)到帕累托最優(yōu)，那么我們還需要會(huì)計(jì)制度的約束嗎，那事實(shí)又是怎樣的呢，市場(chǎng)真的能夠有效地配置資源嗎？如果不能，那么通過一種什么樣的制度安排模式才能達(dá)到我們所謂的帕累托最優(yōu)呢？根據(jù)科斯定理，我們可以得到三個(gè)啟示：

啟示一：如果交易費(fèi)用為0的假設(shè)成立，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就失去了存在的價(jià)值，因?yàn)闊o論產(chǎn)權(quán)歸誰，資源配置都會(huì)最優(yōu)，即使原有產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)被人剝奪了，也不會(huì)影響資源的配置，但現(xiàn)實(shí)交易費(fèi)用大于0，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是有必要的。

啟示二：制定何種準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用的高低，會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)，本身也是一項(xiàng)交易，會(huì)計(jì)活動(dòng)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一產(chǎn)權(quán)制度約束下的活動(dòng)，會(huì)計(jì)活動(dòng)的成本就是交易成本，如信息披露，傳遞過程中的訴訟費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)用等，不同會(huì)計(jì)活動(dòng)的交易費(fèi)用是不同的，因此不同準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)活動(dòng)的交易費(fèi)用是不同，應(yīng)選擇交易費(fèi)用低的。

啟示三：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)施是有成本的，成本的高低是決定選擇何種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何實(shí)施的依據(jù)。民間的指導(dǎo)性準(zhǔn)則的實(shí)施是來自權(quán)威和本身的科學(xué)性，實(shí)施成本高；國家強(qiáng)制性準(zhǔn)則的實(shí)施，主要是來自行政力量，成本相對(duì)低?？偟膩碚f，科斯定理給我們的啟示是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是必要的，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要考慮其制定成本、實(shí)施成本以及其實(shí)施后產(chǎn)生的效果。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的歷史演進(jìn)與未來發(fā)展

經(jīng)過幾十年、幾代人的努力，我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，這個(gè)過程本身就是產(chǎn)權(quán)制度的變遷過程，作為產(chǎn)權(quán)制度的一部分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)隨著這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變而調(diào)整。根據(jù)謝德仁對(duì)于我國會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排變遷的論述，我國會(huì)計(jì)規(guī)則制定的變遷，分為三個(gè)階段：

1、1949～1977年“政府獨(dú)享”的范式。1949年新中國成立后，實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，為保證該經(jīng)濟(jì)體制的順暢運(yùn)行，中國會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排發(fā)生了突變式變遷，較快形成了政府獨(dú)享范式的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排，即所有會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)全部安排給國家享有。這與當(dāng)時(shí)中國企業(yè)高度國有的單一產(chǎn)權(quán)主體狀況及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制與政府強(qiáng)干預(yù)主義的意識(shí)形態(tài)是相適應(yīng)的。在這種模式下，準(zhǔn)則制定及推行的成本最低，有國家行政權(quán)力作為支撐，但是準(zhǔn)則的制定雖然符合當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制，卻缺少了“看不見的手”作為資源配置的手段，社會(huì)總體效益難以達(dá)到最高。

2、1978～1991年從“政府獨(dú)享”逐漸轉(zhuǎn)向“政府、經(jīng)營者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共享”的范式。始于1978年的中國經(jīng)濟(jì)體制改革的一個(gè)顯著特征就是“以增量為主的漸進(jìn)式改革”這一特征也體現(xiàn)在1978年后的中國會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的變遷上，即對(duì)于國有企業(yè)，其會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)仍主要安排給政府享有，而對(duì)于增量部分的中外合資經(jīng)營企業(yè)、股份制企業(yè)等則進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的變遷，體現(xiàn)在國家享有一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)營者享有了一定的剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵循和剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使。故對(duì)于這些增量型的企業(yè)，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排采用了不同于“政府獨(dú)享”范式的“政府、經(jīng)營者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共享”范式。這種“增量漸進(jìn)式改革”的特征體現(xiàn)出的本質(zhì)則在于產(chǎn)權(quán)主體的多元化和經(jīng)濟(jì)管理體制的增量漸進(jìn)式變遷。在這里，準(zhǔn)則的制定與科斯定理不謀而合，不同的制度條件下，產(chǎn)生了不同的準(zhǔn)則要求。但由于高度政府干預(yù)主義的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)意識(shí)形態(tài)和強(qiáng)烈的“路徑依賴”使得上述變遷實(shí)質(zhì)上幅度還很小，體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營者享有的剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的空間還非常小。

3、1992～1999年“政府、經(jīng)營者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共享”范式的發(fā)展。在這個(gè)階段中國產(chǎn)權(quán)主體的進(jìn)一步多元化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展（尤其是證券市場(chǎng)的發(fā)展）與市場(chǎng)自由主義的意識(shí)形態(tài)進(jìn)一步“銷蝕”政府強(qiáng)干預(yù)主義意識(shí)形態(tài)，“看不見的手”發(fā)揮了巨大的影響力，推動(dòng)著會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排發(fā)生了較大的變遷。第一，中國現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排確立了符合發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中現(xiàn)代企業(yè)該項(xiàng)合約安排的一般范式的基本框架，即采取“政府、經(jīng)營者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共享”范式；第二，外商投資企業(yè)于1981～1991年所確立的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排得到進(jìn)一步的強(qiáng)化；第三，政府制定的通用會(huì)計(jì)規(guī)則開始采用“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的形式，更為重要的是，其內(nèi)容（尤指國有企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)等的通用會(huì)計(jì)規(guī)則）發(fā)生了根本性的變遷，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向，更與國際會(huì)計(jì)慣例相靠攏。這使得經(jīng)營者享有的剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)空間大為擴(kuò)展，從而使上述范式的合約安排得以實(shí)現(xiàn)；第四，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排中的重要一環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)在1992～1999年間得到了較大的發(fā)展，無論是人數(shù)規(guī)模、通用審計(jì)規(guī)則的建設(shè)、職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的秩序等都有較明顯的進(jìn)展。

4、1999～2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的這段歷程，最大的亮點(diǎn)就是2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，以及與國際接軌的制定思路。在制定模式上，仍然延續(xù)著“政府，經(jīng)營者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共享”的范式，但進(jìn)一步擴(kuò)大了經(jīng)營者參與剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的權(quán)力范圍。對(duì)于不同行業(yè)企業(yè)，根據(jù)其不同特點(diǎn)制定不同的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)制度，同時(shí)也要求管理者的素質(zhì)不斷提高。新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也進(jìn)一步規(guī)范了審計(jì)活動(dòng)，為進(jìn)一步促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，加大對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與度提供了準(zhǔn)則的保證。此次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大部分是借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，然而我們的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不充分，產(chǎn)權(quán)制度不健全，資本市場(chǎng)仍然處在較不成熟的發(fā)展階段，引入國際先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)不會(huì)與我們國情不相適應(yīng)，我們還需要進(jìn)一步的實(shí)踐檢驗(yàn)。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)絕不是一蹴而就的，而是經(jīng)過多重博弈達(dá)到最優(yōu)的過程。在產(chǎn)權(quán)制度逐漸完善背景下，會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則作為經(jīng)濟(jì)行為之一，其制定與執(zhí)行也會(huì)隨著產(chǎn)權(quán)制度的變化逐漸完善。特別地，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是我國財(cái)政部，而隨著國有企業(yè)的轉(zhuǎn)型，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義不再是僅僅維護(hù)國有企業(yè)的利益，而是維護(hù)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體更好運(yùn)行。這就需要與更為廣闊的市場(chǎng)環(huán)境相適應(yīng)的準(zhǔn)則作為指引。為了使亞當(dāng)·斯密那支“看不見的手”能夠發(fā)揮更大的作用，實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體的共同進(jìn)步，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和參與人員的廣泛度，仍然是我們需要突破的地方。我們期待隨著產(chǎn)權(quán)的明晰，各項(xiàng)制度的不斷完善，使我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定能夠朝著正確的方向發(fā)展，進(jìn)而使我國的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也能夠健康向上地發(fā)展。

（作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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