我國注冊會計(jì)師審計(jì)制度的缺陷及其改革思考

羅文潔

【摘 要】 本文在對目前我國注冊會計(jì)師審計(jì)制度研究的基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前審計(jì)制度存在的問題，并借鑒國外注冊會計(jì)師審計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)，從注冊會計(jì)師考試制度、會計(jì)師事務(wù)所組織形式、審計(jì)質(zhì)量復(fù)核制度等方面，提出了完善我國注冊會計(jì)師審計(jì)制度的建議，力求使注冊會計(jì)師審計(jì)制度適應(yīng)我國的審計(jì)環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計(jì)師審計(jì)制度； 審計(jì)質(zhì)量控制； 職業(yè)道德； 獨(dú)立性

注冊會計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或民間審計(jì)，它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了我國三大類型審計(jì)，相應(yīng)地形成了三類審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成我國三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計(jì)制度。注冊會計(jì)師審計(jì)制度是指在一定條件下，調(diào)節(jié)注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)中各種審計(jì)關(guān)系的規(guī)范體系。由于我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展時間較短，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德基本準(zhǔn)則等制度的制定上還存在許多的不足和缺陷，而“銀廣廈”，“中天勤”等重大會計(jì)、審計(jì)舞弊案件都充分暴露了我國目前審計(jì)制度存在的問題。因此完善我國的注冊會計(jì)師審計(jì)制度，對于規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證注冊會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和保護(hù)廣大投資者利益都有至關(guān)重要的作用和意義。

一、我國注冊會計(jì)師審計(jì)制度的模式

（一）中華人民共和國注冊會計(jì)師法

自1994年1月1日起施行的《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》，是為了發(fā)揮注冊會計(jì)師在社會經(jīng)濟(jì)活動中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的管理，維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展而制定的。它是我國注冊會計(jì)師現(xiàn)行法規(guī)體系的基礎(chǔ)，最具法律效力，權(quán)威性也最高，是制定其他注冊會計(jì)師法規(guī)的依據(jù)。

（二）注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系是注冊會計(jì)師在依法承辦委托業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)程和行為準(zhǔn)則的總稱。它包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分。該執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起在所有會計(jì)師事務(wù)所施行。這些準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著我國已建立起順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。

（三）注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范

職業(yè)道德規(guī)范包括職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見兩方面。職業(yè)道德基本準(zhǔn)則圍繞獨(dú)立、客觀、公正原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任以及其他責(zé)任，對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)提出了行業(yè)規(guī)范。制定職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，有利于規(guī)范注冊會計(jì)師道德行為，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護(hù)職業(yè)形象。職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見主要對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)活動中如何遵循職業(yè)道德的要求加以具體指導(dǎo)。

（四）職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則

為了規(guī)范注冊會計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育，提高注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平而制定本準(zhǔn)則。職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則明確了建立職業(yè)后續(xù)教育制度的基本原則，職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容和形式，組織與實(shí)施以及檢查和考核。

（五）我國注冊會計(jì)師行業(yè)管理模式

我國注冊會計(jì)師行業(yè)采用的是政府管理為主，行業(yè)自律為輔的管理模式，它是在發(fā)揮注冊會計(jì)師協(xié)會自我管理的基礎(chǔ)上，由政府進(jìn)行較大范圍的行政管理。在我國注冊會計(jì)師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能由國家財(cái)政部執(zhí)行，其主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是代表國家對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政管理，行使國家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場準(zhǔn)入、市場監(jiān)督、行政處罰、法律救濟(jì)以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；二是代表并維護(hù)社會公眾利益，主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。

二、現(xiàn)行注冊會計(jì)師審計(jì)制度存在的問題

（一）注冊會計(jì)師考試制度不夠合理

1.報(bào)名條件較低、考試層級較少。具有高等專科以上學(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會計(jì)或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試。報(bào)考資格要求比較低，這與國外規(guī)定必須取得會計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位方可報(bào)考的要求相去甚遠(yuǎn)。此外報(bào)名條件對學(xué)歷、專業(yè)的限定較多，導(dǎo)致考試層級較少。

2.科目設(shè)置較少、實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求低。目前注冊會計(jì)師考試科目與英國特許會計(jì)師資格考試的科目相比較少，且考試內(nèi)容理論不夠深，實(shí)務(wù)不夠強(qiáng)，與注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的要求相差甚遠(yuǎn)。

（二）注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍偏窄

目前我國注冊會計(jì)師向客戶提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容分為鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)兩大類。鑒證業(yè)務(wù)主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、審閱、驗(yàn)資、預(yù)測性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核等。非鑒證業(yè)務(wù)主要包括執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計(jì)制度設(shè)計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與完善、風(fēng)險(xiǎn)管理等。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的全面進(jìn)步和改革開放的持續(xù)深化，特別是我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的日益融合，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型更加多樣化，愈顯注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)范圍過窄。

（三）會計(jì)師事務(wù)所組織形式存在缺陷

目前國際上通行的會計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有四種，即獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制。而《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》規(guī)定了我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式：合伙制和有限責(zé)任公司制兩種形式。在無限合伙制形式下，合伙設(shè)立的會計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由各合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種組織形式最能體現(xiàn)注冊會計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性，符合社會公眾的要求，并能促使注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)時保持足夠的謹(jǐn)慎和足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。但其不利于事務(wù)所做大做強(qiáng)。在有限責(zé)任事務(wù)所形式下，各出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)，這種組織形式對注冊會計(jì)師最有利，它可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。但其突出的缺陷就是弱化了注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)意識，容易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)失敗。

我國會計(jì)師事務(wù)所體制本身就存在著各自的缺陷，并且隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化，這更加突出了我國會計(jì)師事務(wù)所體制所存在的缺陷，所以說我國目前的會計(jì)師事務(wù)所體制已經(jīng)不能完全滿足注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求。

（四）審計(jì)委托人與被審計(jì)人集于一身，使審計(jì)關(guān)系中委托人形同虛設(shè)

實(shí)際中由于存在“一股獨(dú)大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。董事會不但不能對公司經(jīng)營者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并且決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，從根本上破壞了審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計(jì)失去了客觀公正的基礎(chǔ)。

（五）對審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則執(zhí)行情況不能有效地進(jìn)行監(jiān)督

我國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是在1997年1月1日開始施行的。2006年，新的質(zhì)量控制準(zhǔn)則出臺，雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所對特定業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核以及會計(jì)師事務(wù)所對自身的監(jiān)控，但會計(jì)師事務(wù)所作為質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行者和監(jiān)督者，必然使得質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行情況大打折扣，執(zhí)行效果不得而知。而作為我國注冊會計(jì)師行業(yè)的管理組織也只是在每年年末對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行少量的抽查。由于抽查量不大，并帶有很強(qiáng)的隨意性，因此不能形成有效的監(jiān)督效果。

（六）對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)定存在漏洞

我國《注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本規(guī)范》規(guī)定：“注冊會計(jì)師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)”。但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。實(shí)際上許多不應(yīng)被注冊會計(jì)師同時提供的非審計(jì)服務(wù)仍然在執(zhí)行。有些會計(jì)師事務(wù)所在向客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時，又提供代理記賬、代理納稅、代理設(shè)計(jì)會計(jì)制度、擔(dān)任會計(jì)顧問等會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，這事實(shí)上違背了內(nèi)部控制中不相容職務(wù)應(yīng)分離的規(guī)定。會計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計(jì)就不可能再具有獨(dú)立性，要求客觀公正就只能是奢望。

三、完善注冊會計(jì)師審計(jì)制度的措施

（一）提高注冊會計(jì)師考試的條件

1.提高學(xué)歷要求和增加考試層級。我國可以把學(xué)歷要求提高為大學(xué)本科以上，并且為會計(jì)、審計(jì)類專業(yè)，其他專業(yè)的考生報(bào)名需通過考前的強(qiáng)制性培訓(xùn)后方可獲得考試資格。將注冊會計(jì)師考試分為“兩個層級的專業(yè)考試”，第一層級為專業(yè)階段，主要測試考生是否具備會計(jì)專業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)所應(yīng)具備的基礎(chǔ)理論知識，是否具備注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的基礎(chǔ)理論知識，是否掌握基本應(yīng)用技能和基本職業(yè)道德要求；第二層級為高級階段，主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力?？荚嚪蛛A段進(jìn)行?？忌挥型ㄟ^第一層級專業(yè)階段的考試科目，才能參加第二層級高級階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行1次。

2.設(shè)立“6＋1”的考試模式。我國可將注冊會計(jì)師考試科目設(shè)為“6＋1”模式，具體是：第一層級，專業(yè)階段考試設(shè)6科，即在延續(xù)現(xiàn)行考試的5科基礎(chǔ)上，增設(shè)1科。6科考試科目為會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理（新增科目）?！肮緫?zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理”科目，主要考核《中國注冊會計(jì)師勝任能力指南》要求考生應(yīng)具備的組織和企業(yè)相關(guān)知識。第二層級，高級階段考試設(shè)1科，考試科目為綜合測試，主要根據(jù)《中國注冊會計(jì)師勝任能力指南》要求，測試考生是否具備在注冊會計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力，包括智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。借鑒有關(guān)國家和地區(qū)會計(jì)師組織對實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求，擬在考試制度中增加對考生實(shí)務(wù)經(jīng)歷建議性要求。即，考生參加最后一科“綜合測試”考試前，建議其在具有1年實(shí)務(wù)經(jīng)歷的基礎(chǔ)上報(bào)考，以便更好地適應(yīng)綜合測試要求。

我國加入世界貿(mào)易組織后，與國際之間的交往日益密切，具有外語水平的復(fù)合型人才可以提高我國的競爭力，逐步增加一些相關(guān)外語能力的測試是符合發(fā)展趨勢的。所以建議將現(xiàn)行注冊會計(jì)師考試相關(guān)科目的英文附加題制度及英語測試制度加以合并，與有關(guān)國家和地區(qū)會計(jì)師組織聯(lián)合舉辦統(tǒng)一的英語水平測試。

（二）拓展注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)范圍

近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和融入世界經(jīng)濟(jì)體系，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍應(yīng)在傳統(tǒng)審計(jì)鑒證、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，不斷擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)管理、制度設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃、司法會計(jì)鑒證、內(nèi)部控制鑒證、破產(chǎn)管理、法律咨詢等專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)日益完善，企業(yè)管理日益深化，經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜，要求注冊會計(jì)師應(yīng)具備廣博的會計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律等相關(guān)專業(yè)知識、技能和職業(yè)道德品格，不斷提高知識整合能力、職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和持續(xù)學(xué)習(xí)能力。

（三）增建有限責(zé)任合伙制、個人獨(dú)資和特殊的普通合伙會計(jì)師事務(wù)所

自1994年1月1日《注冊會計(jì)師法》實(shí)施以來，我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，會計(jì)師事務(wù)所的組織形式也需要相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在保留原有會計(jì)師事務(wù)所組織形式的基礎(chǔ)上，參考國外會計(jì)師事務(wù)所體制增建有限責(zé)任合伙制、個人獨(dú)資和特殊的普通合伙會計(jì)師事務(wù)所。

有限合伙制是在無限合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，在有限合伙制下，無過錯合伙人無需對其他合伙人的執(zhí)業(yè)性違規(guī)行為所形成的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，只需對自己執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)連帶責(zé)任。有限合伙制既克服了有限責(zé)任制對風(fēng)險(xiǎn)意識的弱化，也避免了無限合伙制帶來的責(zé)任承擔(dān)的不公平現(xiàn)象，而且同時吸取了兩者的合理之處，是我國對會計(jì)師事務(wù)所體制改革的最佳選擇。但根據(jù)我國目前的情況，推行有限合伙制還需要做好以下幾項(xiàng)工作：一要進(jìn)一步完善合伙制的法律體系，建立起一套適用于有限合伙制的法律法規(guī)；二要建立和完善個人財(cái)產(chǎn)登記制度、共有財(cái)產(chǎn)分配制度；三要建立注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。同時在推行有限合伙制的過程中，要注意運(yùn)用具體政策引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所向有限合伙制轉(zhuǎn)變，做到時間上不倉促、時間上合理可行，使會計(jì)師事務(wù)所能平穩(wěn)過渡到新體制。

個人獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所是以個人承擔(dān)無限責(zé)任為基礎(chǔ)的會計(jì)師事務(wù)所組織形式。它雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍也容易受到限制，但卻可以滿足日益增長的中小工商企業(yè)和非審計(jì)的會計(jì)業(yè)務(wù)增長的需要，能夠彌補(bǔ)大型會計(jì)師事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾。

特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙會計(jì)師事務(wù)所的一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙會計(jì)師事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙會計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙會計(jì)師事務(wù)所債務(wù)以及合伙會計(jì)師事務(wù)所的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。采用特殊普通合伙制后，可以保護(hù)無責(zé)的合伙人的利益，保證經(jīng)營的穩(wěn)定性，有助于這些采取合伙制的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)不斷地?cái)U(kuò)大規(guī)模。

（四）改變會計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善獨(dú)立董事制度，建立獨(dú)立董事薪酬基金，以確保獨(dú)立董事薪酬的獨(dú)立性；設(shè)立以獨(dú)立董事、監(jiān)事、少數(shù)股東代表為成員的審計(jì)委員會，由審計(jì)委員會來決定會計(jì)師事務(wù)所的聘用和報(bào)酬，從而使會計(jì)師事務(wù)所能夠獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

2.以投標(biāo)方式承接業(yè)務(wù)。我國可以考慮由監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過招標(biāo)方式，綜合考慮參與投標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、有無違規(guī)記錄、資質(zhì)、實(shí)力、內(nèi)部管理水平等綜合因素，并在適當(dāng)考慮各會計(jì)師事務(wù)所已承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)量與其實(shí)力配比的基礎(chǔ)上，為被審企業(yè)選擇合適的會計(jì)師事務(wù)所。其中會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)應(yīng)作為選擇的首要因素，有重大違規(guī)記錄者將被一票否決，至少在一定期限內(nèi)不允許再承接大公司和上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。

（五）建立同業(yè)復(fù)核制度，完善審計(jì)質(zhì)量復(fù)核機(jī)制

加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計(jì)質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素：第一，監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計(jì)質(zhì)量控制的缺點(diǎn)和維持其成果，也就是說制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問題，而且使經(jīng)過檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。從這一方面來看，在目前階段我國能實(shí)行檢查只能是中注協(xié)或會計(jì)師事務(wù)所本身，因?yàn)槠渌麢C(jī)構(gòu)根本就沒有能力在這一方面做出有效成果。第二，監(jiān)督成本的考慮。一項(xiàng)制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因?yàn)槌杀咎咄蛊潆y以執(zhí)行。從這一點(diǎn)看，我國審計(jì)質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國注冊會計(jì)師行業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力。第三，會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量控制的態(tài)度。會計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)質(zhì)量控制的對象，它對監(jiān)督制度的支持與否會影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行。

現(xiàn)階段可以建立同業(yè)復(fù)核制度，即由中注協(xié)成立一個質(zhì)量檢查部門，由省級協(xié)會的該部門派出人員和會計(jì)師事務(wù)所成立檢查小組，每三到五年對另一家會計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用，定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用，而由中注協(xié)牽頭和有會計(jì)師事務(wù)所參加就不會引起會計(jì)師事務(wù)所的反對。

（六）堵塞現(xiàn)存制度的漏洞，加強(qiáng)注冊會計(jì)師獨(dú)立性的可執(zhí)行性

為保證非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)不會損害審計(jì)獨(dú)立性，2002年1月25日，美國國家審計(jì)總署發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對獨(dú)立性提出了新要求。美國國家審計(jì)總署獨(dú)立準(zhǔn)則允許提供特定類型的非審計(jì)服務(wù)，但是要求審計(jì)人員滿足兩條隔離原則和七項(xiàng)條款，即非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)事項(xiàng)而言，不是重大的，并且由單獨(dú)的小組完成非審計(jì)業(yè)務(wù)。同時，準(zhǔn)則還特別禁止提供某些非審計(jì)服務(wù)：1.簿記服務(wù)；2.工資發(fā)放服務(wù)；3.稅務(wù)服務(wù)；4.人力資源服務(wù)；5.信息技術(shù)服務(wù)；6.評估服務(wù)；7.間接成本建議或成本分配方案；8.管理決策；9.內(nèi)部控制評價；10.為執(zhí)法機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。我國可以學(xué)習(xí)國外的做法，禁止會計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位提供與審計(jì)業(yè)務(wù)相沖突的非審計(jì)業(yè)務(wù)，但可以允許會計(jì)師事務(wù)所向其他企業(yè)提供管理和會計(jì)咨詢服務(wù)。這樣非但不會影響會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益，而且會更有利于加強(qiáng)會計(jì)師行業(yè)的同業(yè)監(jiān)督和公平競爭。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

[2] 賈俊耀，楊蘭花.試論非審計(jì)服務(wù)影響CPA審計(jì)獨(dú)立性的原因及對策[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2007，（2）．

[3] 吳建友.審計(jì)師道德決策模型比較及啟示：基于準(zhǔn)則與基于認(rèn)知發(fā)展階段[J].審計(jì)研究，2007，（2）．

[4] 黃法得，王晨潮.安然事件后美國CPA行業(yè)同業(yè)復(fù)核制度改革述評[J].財(cái)會通訊，2007，（1）．

[5] 卿文芳，杜安利.會計(jì)師事務(wù)所拓業(yè)新方式——投標(biāo)[J].審計(jì)月刊，2005，（4）．

[6] 郭莉.有限責(zé)任合伙制：我國注冊會計(jì)師行業(yè)的理想模式[J].審計(jì)理論與實(shí)踐，2003，（2）.

[7] 孫昌言.現(xiàn)行審計(jì)制度的缺陷及其改革探討[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2002，（9）：69-71．

[8] 馬賢明，胡波.對當(dāng)前推行合伙制的思考[J].中國注冊會計(jì)師，2002，（6）：22-25．

[9] 陳云登.兩種形式的會計(jì)師事務(wù)所比較[J].中國注冊會計(jì)師，2002，（4）：39-40．