論我國(guó)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策及其法理基礎(chǔ)

摘要：非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠制度在我國(guó)已經(jīng)粗具雛形。國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)于這一制度法理基礎(chǔ)的論證尚未開始。理論基礎(chǔ)的缺位導(dǎo)致非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠制度在現(xiàn)實(shí)中難以得到認(rèn)同。希冀國(guó)外相關(guān)基礎(chǔ)理論的引入將在一定程度上填補(bǔ)理論空白；國(guó)內(nèi)相關(guān)制度發(fā)展脈絡(luò)的梳理呈現(xiàn)出在基本問題上逐漸明朗的態(tài)勢(shì)。所有這些努力將有助于正確解讀、理性審視和貫徹落實(shí)現(xiàn)有非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠制度。

關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織；稅收優(yōu)惠；輔助理論；公益捐贈(zèng)稅前扣除

作者簡(jiǎn)介：金錦萍（1972—），女，浙江寧波人，法學(xué)博士，北京大學(xué)法學(xué)院教師，北京大學(xué)法學(xué)院非營(yíng)利組織法研究中心副主任，從事民商法、非營(yíng)利組織法、信托法和房地產(chǎn)法研究。

中圖分類號(hào)：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-7504（2009）01-0085-07收稿日期：2008－10－09

國(guó)家通過稅收政策促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展，已經(jīng)為各國(guó)實(shí)踐證明是最為有效的支持措施之一。近期，我國(guó)非營(yíng)利組織的所得稅優(yōu)惠政策在一些問題上逐步實(shí)現(xiàn)突破，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則中對(duì)于非營(yíng)利組織稅收政策的特殊規(guī)定便是有力佐證。非營(yíng)利組織欣喜地獲得了更好的發(fā)展契機(jī)和更為良性的法律環(huán)境。但是法律在文本上的固定并非意味著法律在實(shí)際生活中被遵循?，F(xiàn)實(shí)中存在各級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)于非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策的質(zhì)疑；非營(yíng)利組織自身也缺乏能夠真正享受這些優(yōu)惠政策的自信。更為迫切的是，迄今為止，國(guó)內(nèi)法學(xué)界尚未對(duì)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策的法理基礎(chǔ)作出令人信服的闡釋。目前關(guān)于非營(yíng)利組織稅收問題的研究多停留在給予我國(guó)的非營(yíng)利組織以怎樣的稅收優(yōu)惠待遇的層面，尚無相關(guān)研究涉及給予這些組織以所得稅優(yōu)惠的合理性論證。本文擬嘗試論證之。

一、非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策的法理基礎(chǔ)

非營(yíng)利組織在全球范圍內(nèi)的興起已經(jīng)成為20世紀(jì)以來并持續(xù)至今的社會(huì)現(xiàn)象。從比較法視野考察，各國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織一般都實(shí)施了比營(yíng)利組織更為優(yōu)越的稅收政策。在所得稅方面，主要體現(xiàn)在對(duì)非營(yíng)利組織的收入免征所得稅和允許向符合條件的非營(yíng)利組織進(jìn)行捐贈(zèng)的組織和個(gè)人在繳納所得稅前予以稅前扣除兩個(gè)方面。相關(guān)研究也表明，有利于非營(yíng)利組織的法律框架是促使非營(yíng)利組織蓬勃發(fā)展的重要因素。“因?yàn)檫@些法律、法規(guī)通過減免稅收的方式保證了捐助者的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)規(guī)范著非營(yíng)利組織的活動(dòng)，以確保其資金用于公益事業(yè)?！保?］（P1-2）不可否認(rèn)的是，創(chuàng)業(yè)者在選擇自己所從事事業(yè)的組織形式時(shí)，對(duì)于非營(yíng)利組織模式的選擇往往考慮到非營(yíng)利組織能夠受到來自公眾和政府的支持。其中吸收社會(huì)公眾捐贈(zèng)和相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策是很重要的考量因素之一。但問題在于：賦予非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策的理論基礎(chǔ)是什么？非營(yíng)利組織是否值得被賦予這樣的特殊待遇？國(guó)內(nèi)有學(xué)者對(duì)此有所探尋，但是未能作出系統(tǒng)闡述［2］。美國(guó)學(xué)者圍繞這一問題發(fā)展出多種理論。本文選擇其中最為典型的幾種理論進(jìn)行分析。

（一）傳統(tǒng)的輔助理論（Subsidy Theories）

這一理論最早源于美國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法典中關(guān)于非營(yíng)利組織免稅問題規(guī)定的解釋。主張非營(yíng)利組織之所以可以享受稅收優(yōu)惠政策的原因是基于公共利益的考慮。非營(yíng)利組織的活動(dòng)讓社會(huì)公眾受惠。它們要么提供對(duì)一般公眾有益的公共物品，要么向具有特殊需要的人群提供普通的商品或者服務(wù)。前者如向普通公眾所提供的教育或者公共衛(wèi)生服務(wù)，后者如向貧窮人群提供食物和庇護(hù)場(chǎng)所。既然非營(yíng)利組織向社會(huì)提供這類本應(yīng)該由政府提供的公共物品，也就意味著為政府減輕了負(fù)擔(dān)，那么賦予其免稅待遇就有了正當(dāng)性。所得稅優(yōu)惠政策可以被看做政府對(duì)非營(yíng)利組織的間接補(bǔ)貼［3］。而且由于非營(yíng)利組織受到“禁止利潤(rùn)分配”原則的限制，本身并不分配財(cái)產(chǎn)和盈余，對(duì)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠最終將惠及非營(yíng)利組織的服務(wù)對(duì)象（即不確定的社會(huì)公眾）①。

但是輔助理論并非無懈可擊。因?yàn)檩o助理論有效地解釋了公益組織的稅收優(yōu)惠政策問題，但是并不能解釋互益組織為何可以取得稅收優(yōu)惠政策（當(dāng)然對(duì)于一個(gè)組織是公益組織還是互益組織也很難作出判斷）。而且也有學(xué)者從與政府的其他直接輔助手段來比較，發(fā)現(xiàn)免稅待遇的效率值得懷疑。而且更為麻煩的是，由于輔助理論認(rèn)為稅收優(yōu)惠政策建立在非營(yíng)利組織為政府分憂解難的基礎(chǔ)之上，所以政府有權(quán)決定非營(yíng)利組織的哪些活動(dòng)的確減輕了其負(fù)擔(dān)，當(dāng)政府對(duì)非營(yíng)利組織的某些行為不滿意或者不感興趣時(shí)，就可以廢止這些優(yōu)惠政策。

（二）資本結(jié)構(gòu)理論（Capital Formation Theory）

資本結(jié)構(gòu)理論是Hansman教授基于“禁止分配原則”提出來的?！敖狗峙湓瓌t”是指非營(yíng)利組織成員不得對(duì)其財(cái)產(chǎn)和贏利進(jìn)行分配。正是基于這一基礎(chǔ)，非營(yíng)利組織能夠彌補(bǔ)“合約失靈”的缺憾。因?yàn)樵谟行╊I(lǐng)域，消費(fèi)者往往缺少足夠的信息來評(píng)估服務(wù)的質(zhì)量。要么是因?yàn)榉?wù)購買者并不是最終消費(fèi)者，要么是由于接受服務(wù)的人只是契約的受益人，而非締約者。例如托兒所、養(yǎng)老院等。在這些機(jī)構(gòu)接受服務(wù)的是孩子和老人，而作為締約的孩子的父母或者老人的子女自身不接受服務(wù)，也就無從評(píng)估服務(wù)質(zhì)量。在這些領(lǐng)域，如果是由非營(yíng)利組織來經(jīng)營(yíng)，就比較容易獲得信賴，因?yàn)榧热粻I(yíng)利不是其目的，因此消費(fèi)者所享受到的質(zhì)量應(yīng)該比營(yíng)利性機(jī)構(gòu)要好得多［4］。Hansman教授還認(rèn)為，所得稅優(yōu)惠政策可以彌補(bǔ)非營(yíng)利組織資本增值投資方面所存在的嚴(yán)重不足，而且非營(yíng)利組織由于其融資渠道受到限制（例如在其不動(dòng)產(chǎn)上不能為其債務(wù)設(shè)置抵押權(quán)），因此給予其稅收優(yōu)惠將在一定程度上補(bǔ)償其在籌措資金方面的缺陷。

（三）利他主義理論

利他主義理論是Rob Atkinson教授提出來的。他認(rèn)為，非營(yíng)利組織除了直接向社會(huì)提供本應(yīng)該由政府提供的利于社會(huì)公眾的公共物品外，還提供超越了這些直接的公共物品的更為高級(jí)的公共利益（Meta benefits）：一者，非營(yíng)利組織在提供公共物品時(shí)能夠彌補(bǔ)市場(chǎng)失敗和政府失敗的缺陷，比營(yíng)利組織和政府組織更有效率和效益；二者，非營(yíng)利組織的存在本身就表明了多元價(jià)值和多樣性，有利于體現(xiàn)社會(huì)的民主自由價(jià)值。Rob Atkinson教授認(rèn)為，非營(yíng)利組織所創(chuàng)造的公共利益還促進(jìn)了志愿精神和多元化，有助于思想創(chuàng)新和實(shí)踐精神。所有這些都使非營(yíng)利組織應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠政策［3］。

（四）稅基定義理論（Base-defining Theories）

稅基定義理論也稱為收入定義理論（Income Definition Theory），也是一個(gè)比較流行的觀點(diǎn)。該理論是由學(xué)者Bittker和Rahdert提出來的，試圖從另一角度提供理論支持。他們認(rèn)為輔助理論只能消極地解釋非營(yíng)利組織能夠享受稅收優(yōu)惠，但是從積極的角度來看，非營(yíng)利組織的收入本身并非稅基。他們通過論證認(rèn)為，非營(yíng)利組織的收入本身并不應(yīng)該被課稅，理由就在于所得稅只能是針對(duì)營(yíng)利行為發(fā)生的。這可以從收入和支出兩個(gè)方面來審視。在收入方面，非營(yíng)利組織的會(huì)費(fèi)和捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)被等視為營(yíng)利組織收入還是贈(zèng)與？他們認(rèn)為應(yīng)該被看做后者，那么在財(cái)務(wù)制度中，這些所得不應(yīng)該計(jì)入組織的毛收入。從支出方面來看，既然非營(yíng)利組織的支出都是用于其不營(yíng)利的項(xiàng)目活動(dòng)，那么其支出就應(yīng)該都被全部當(dāng)做成本，或者就應(yīng)該可以被等同于營(yíng)利組織的捐贈(zèng)而獲得稅前扣除。無論從哪個(gè)角度看，非營(yíng)利組織的應(yīng)稅所得應(yīng)該為零。這一理論不僅解釋了公益性組織可以獲得稅收優(yōu)惠政策，也為互益型的非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策提供了合理基礎(chǔ)［5］。

（五）捐贈(zèng)理論(Donation Theory)

捐贈(zèng)理論最初是由Mark A. Hall 教授和John D. Colombo教授在對(duì)上述理論進(jìn)行批評(píng)之后提出來的。這一理論主張非營(yíng)利組織是否值得享受稅收優(yōu)惠，決定于其財(cái)源來自受贈(zèng)的比率，如果捐助人愿意捐贈(zèng)給非營(yíng)利組織，那么可推知社會(huì)大眾也愿意給予其稅收優(yōu)惠。也即只有那些為慈善捐贈(zèng)所充分支持的非營(yíng)利組織才可以享受稅收優(yōu)惠政策［6］。捐助理論很好地解釋了公共支持的非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策，卻無法解釋由特定組織或者個(gè)人支持的非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠問題，更無法解釋運(yùn)作型非營(yíng)利組織（例如民辦非企業(yè)單位）的稅收優(yōu)惠問題。

除此之外，還有其他理論諸如風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償理論（Risk Compensation Theory）［7］、社區(qū)收入理論（Community Income Theory）［8］和多元性理論（Diversity Theory）［9］等。

綜上所述，各種理論都試圖為非營(yíng)利組織何以獲得稅收優(yōu)惠政策提供基礎(chǔ)理論，并且也都在一定程度上實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)。這些理論中最易為我國(guó)接受的是輔助理論和稅基定義理論。例如張守文教授提出國(guó)家對(duì)第三部門的免稅與第三部門的非營(yíng)利性和公益性直接相關(guān)。而且，他認(rèn)為“從基本的稅收原理來看，國(guó)家征稅實(shí)際上就是參與社會(huì)財(cái)富的分配和再分配的過程。在社會(huì)上創(chuàng)造財(cái)富的是那些以營(yíng)利為目的的市場(chǎng)主體，而社團(tuán)或者無力去從事營(yíng)利活動(dòng)，或者法律不允許其進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)，因而當(dāng)然也就不能向它征稅。同時(shí)，由于第三部門往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在幫助政府提供公共物品，因而應(yīng)鼓勵(lì)其發(fā)展，對(duì)其予以免稅”［2］。這與輔助理論和稅基定義理論的創(chuàng)立者“英雄所見略同”。

我國(guó)學(xué)界盡管沒有對(duì)非營(yíng)利組織的所得稅優(yōu)惠政策作深入研究和闡釋，但并不妨礙制度在實(shí)踐層面上的推進(jìn)。但是相關(guān)制度的完善卻需要基礎(chǔ)理論研究提供足夠的支撐。

二、我國(guó)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策現(xiàn)狀和問題

改革開放以來，我國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出漸進(jìn)式的發(fā)展軌跡，政府對(duì)于非營(yíng)利組織的認(rèn)識(shí)越來越全面和充分，所提供的稅收優(yōu)惠政策也越來越主動(dòng)和積極。

20世紀(jì)80年代中期至后期，我國(guó)立法上逐步確認(rèn)了基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體等非營(yíng)利組織，但是并未因其組織形式獲得所得稅優(yōu)惠政策?！痘饡?huì)管理辦法》（1988年）、《外國(guó)商會(huì)管理暫行規(guī)定》（1989年）和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》（1989年）相繼出臺(tái)，表明非營(yíng)利組織的特殊性在我國(guó)逐步得到認(rèn)知并在立法上予以體現(xiàn)。但是，在相關(guān)規(guī)定中，除了基金會(huì)管理辦法中規(guī)定國(guó)外捐贈(zèng)給基金會(huì)的物資免征關(guān)稅之外，并沒有對(duì)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策作出明確規(guī)定。而且根據(jù)可查資料，盡管對(duì)于非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策可以追溯到1985年的《關(guān)于殘廢人組織和個(gè)人所需的進(jìn)出口貨物和物品予以稅收優(yōu)惠的通知》，但是該通知也僅僅明確了對(duì)殘疾人組織直接進(jìn)口供殘廢人組織和個(gè)人所需的貨物和物品給予較多的減免稅優(yōu)惠?？梢?，在這一階段，僅僅對(duì)于殘疾人組織和基金會(huì)給予了關(guān)稅方面的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策零散而隨機(jī)性強(qiáng)，并且沒有任何規(guī)定對(duì)非營(yíng)利組織的所得稅予以特別優(yōu)惠。原因在于當(dāng)時(shí)有關(guān)非營(yíng)利組織的規(guī)范剛剛起步，對(duì)其性質(zhì)和特征了解不夠。

20世紀(jì)90年代初期至末期，稅法的修正在一定程度上賦予非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策。首先，稅法賦予了向公益事業(yè)組織捐贈(zèng)的個(gè)人和企業(yè)在繳納所得稅之前享受稅前扣除的資格?！秱€(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》分別于1993年和1994年修改之后增加了關(guān)于企業(yè)和個(gè)人向公益事業(yè)的捐贈(zèng)得以稅前扣除的規(guī)定①?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第6條第二款第四項(xiàng)規(guī)定“納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除?！痹摋l例實(shí)施細(xì)則第12條對(duì)于“公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)”進(jìn)行了界定。此后，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)這些規(guī)定陸續(xù)對(duì)特定基金會(huì)和社會(huì)團(tuán)體授予其捐贈(zèng)人的稅前扣除資格，迄今為止，共有二十個(gè)左右的基金會(huì)和社會(huì)團(tuán)體獲得其捐贈(zèng)人的稅前全額扣除的資格，五十個(gè)左右的基金會(huì)和社會(huì)團(tuán)體獲得稅前按比例扣除的資格。但是由于這些稅前扣除的資格都是國(guó)家財(cái)稅部門逐個(gè)審查通過，因此不可避免地具有一定的行政隨意性，并且因?yàn)槎愂諆?yōu)惠在程度上的人為差異，導(dǎo)致慈善資源向個(gè)別非營(yíng)利組織過度集中的不公平現(xiàn)象。其次，初涉非營(yíng)利組織自身收入的所得稅減免問題。1997年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，結(jié)合事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的有關(guān)特點(diǎn)頒布了《關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，這一規(guī)定后被1999年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)關(guān)于企業(yè)所得稅征收管理辦法》幾乎全盤接受。上述相關(guān)規(guī)定對(duì)于社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的不同收入實(shí)施不同的稅收政策：即來自政府的財(cái)政撥款和財(cái)政資助、社會(huì)團(tuán)體收取的會(huì)費(fèi)和社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入免征企業(yè)所得稅；其他收入依法計(jì)征企業(yè)所得稅。1999年國(guó)家稅務(wù)總局還針對(duì)基金會(huì)出臺(tái)了《關(guān)于基金會(huì)應(yīng)稅收入》的通知，規(guī)定基金會(huì)在金融機(jī)構(gòu)的基金存款取得的利息收入，暫不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入；對(duì)其購買股票、債券（國(guó)庫券除外）等有價(jià)證券所取得的收入和其他收入征收企業(yè)所得稅。至此，我國(guó)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)出由非營(yíng)利組織本身和向組織捐贈(zèng)的組織和個(gè)人分別享受的兩個(gè)層次。規(guī)定非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠政策的法律效力等級(jí)也從行政法規(guī)上升到法律層面。從一定意義上說，對(duì)于非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策初具體系化。

進(jìn)入21世紀(jì)之后，一方面我國(guó)政府在社會(huì)保障方面的投入步伐加快，因此對(duì)于特定領(lǐng)域的非營(yíng)利組織采取了更為積極的稅收優(yōu)惠政策。另一方面，對(duì)于原來的非營(yíng)利組織優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理和反思，試圖作出相關(guān)調(diào)整。這一階段的特征在于：首先，對(duì)于活躍在公共衛(wèi)生、科學(xué)研究、教育等領(lǐng)域的非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策予以重申。但是遺憾的是，相關(guān)規(guī)定都只是援引性地明確有關(guān)組織可以享受所得稅優(yōu)惠政策，鮮有明確細(xì)致的規(guī)定①。唯一的例外是2001年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》，該通知不僅將科研機(jī)構(gòu)進(jìn)行了“營(yíng)利”和“非營(yíng)利”的區(qū)分，并且細(xì)致詳盡地規(guī)定了非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)享受的稅收優(yōu)惠政策②。根據(jù)該規(guī)定，經(jīng)科技行政部門核定的“非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)”③可以享受的稅收優(yōu)惠政策中包含了其中與宗旨相關(guān)收入為免稅收入的規(guī)定，即從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)所得的收入，按有關(guān)規(guī)定免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅④。其次，由于非營(yíng)利組織的價(jià)值和功能逐漸獲得政府和民眾的認(rèn)可，使對(duì)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行審視和反思成為可能。同時(shí)結(jié)合《企業(yè)所得稅法》修改的良好契機(jī)，相關(guān)規(guī)定得以日臻完善。

從一般意義上而言，國(guó)家對(duì)非營(yíng)利的稅收優(yōu)惠存在兩個(gè)層次的措施：第一層次是對(duì)于非營(yíng)利組織本身給予稅收優(yōu)惠政策，例如對(duì)于其符合法律規(guī)定的收入免征所得稅等。第二層次是對(duì)向非營(yíng)利組織進(jìn)行捐贈(zèng)的企業(yè)和個(gè)人給予稅收優(yōu)惠政策。即向符合條件的非營(yíng)利組織所進(jìn)行的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)者可以在計(jì)算繳納企業(yè)和個(gè)人所得稅時(shí)予以稅前扣除。在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，我國(guó)當(dāng)時(shí)對(duì)于第一層次的稅收優(yōu)惠并無統(tǒng)一規(guī)定，而是散見于眾多的法律法規(guī)規(guī)章之中，內(nèi)容極為豐富。但是相關(guān)規(guī)定的法律效力層次低，規(guī)范過于分散，執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)行過程中有一定難度。對(duì)于第二層次的稅收優(yōu)惠，我國(guó)以相關(guān)稅法規(guī)定和《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》對(duì)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)的情形規(guī)定了相關(guān)稅收優(yōu)惠措施。但是，存在一定的缺陷：第一，由于稅法所規(guī)定的可以扣除的捐贈(zèng)部分占應(yīng)納稅額的比例太低，在一定程度上打擊了捐贈(zèng)積極性。第二，對(duì)被捐助的對(duì)象作出了嚴(yán)格限制，規(guī)定只有通過稅務(wù)總局所許可的中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)所作的捐贈(zèng)才可以享受稅收優(yōu)惠。但是沒有明確規(guī)定什么樣的組織可以獲得捐贈(zèng)稅前扣除資格以及獲得資格的申請(qǐng)批準(zhǔn)程序，導(dǎo)致一定意義上的行政隨意性。第三，對(duì)于被捐助對(duì)象的不同稅前扣除比例的規(guī)定導(dǎo)致了公眾捐贈(zèng)向少數(shù)非營(yíng)利組織過于集中的現(xiàn)象，不利于社會(huì)慈善資源的合理配置。

針對(duì)這些問題，2007年1月8日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》，對(duì)于申請(qǐng)捐贈(zèng)稅前扣除資格的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)所應(yīng)具備的條件和程序作出了統(tǒng)一規(guī)定。盡管這一通知在實(shí)踐中沒有得以實(shí)施，但是通知中所規(guī)定的認(rèn)定“非營(yíng)利性的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)”的相關(guān)條件基本上被隨后出臺(tái)的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例吸收。而2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》則不但提高了企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除的比例，從3%提高至12%；而且第一次明確規(guī)定符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入。為了明確法律實(shí)施中的問題，同期實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)于稅法中的這兩條有了明確解釋。但是，對(duì)于這些規(guī)定的具體解讀卻依然存在困惑。

三、我國(guó)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策解析

從上文所顯示的來看，目前我國(guó)的非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠政策體系基本形成。兩個(gè)層面的稅收優(yōu)惠政策都有了明文規(guī)定。但是尚有不少問題未能作出解答。對(duì)這些問題作出具體解釋時(shí)就需要借助基礎(chǔ)理論。

（一） “符合條件的非營(yíng)利組織的收入”是免稅收入

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第26條第四項(xiàng)規(guī)定“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”是免稅收入。但是對(duì)于“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”的理解存在歧義：一種理解認(rèn)為只要是符合條件的非營(yíng)利組織，其所有收入都屬于免稅收入；另一種理解認(rèn)為“符合條件的”不僅僅修飾“非營(yíng)利組織”，還修飾“收入”，因此只有符合條件的非營(yíng)利組織的符合條件的收入才是免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第84和85條對(duì)此的解釋無疑支持后一種主張。

1. 對(duì)于“符合條件的非營(yíng)利組織”的理解

《實(shí)施條例》第84條將“符合條件的非營(yíng)利組織”進(jìn)行了界定，即企業(yè)所得稅法第26條第四項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織。其共羅列了七項(xiàng)條件，但歸納起來，不外乎兩個(gè)條件：非營(yíng)利組織的合法性和非營(yíng)利性。

（1）非營(yíng)利組織的合法性

非營(yíng)利組織的收入要獲得稅收優(yōu)惠，首先得具備合法性。合法性是一個(gè)非常復(fù)雜的概念，廣義的合法性“表明某一事物具有被承認(rèn)、被認(rèn)可、被接受的基礎(chǔ)，至于具體的基礎(chǔ)是什么（如某條法律、規(guī)則、習(xí)慣、標(biāo)準(zhǔn)或邏輯），則要看實(shí)際情境而定”［10］（P311-312）。而狹義的合法性往往就是指對(duì)現(xiàn)行法律的遵循。《實(shí)施條例》中的合法性主要是指該組織需要依法履行登記手續(xù)，也就意味著那些未經(jīng)登記的非營(yíng)利組織不能享受稅收優(yōu)惠政策。在我國(guó)，要成立一個(gè)非營(yíng)利組織，必須得分別根據(jù)《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》、《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》到登記管理機(jī)關(guān)辦理登記①。

（2）非營(yíng)利組織的“非營(yíng)利性”

非營(yíng)利組織的收入要獲得稅收優(yōu)惠，還需具備“非營(yíng)利性”。判斷一個(gè)組織是營(yíng)利組織還是非營(yíng)利組織，并非依據(jù)其是否從事營(yíng)利活動(dòng)，而是根據(jù)下述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：第一，從組織的目的上來說，是不以營(yíng)利為目的，也就是非營(yíng)利組織的宗旨并不是為了獲取利潤(rùn)并在此基礎(chǔ)上謀求自身的發(fā)展壯大，而是為了實(shí)現(xiàn)某種公益或者一定范圍內(nèi)的公益。第二，非營(yíng)利組織不能進(jìn)行剩余收入（利潤(rùn)）的分配。非營(yíng)利組織可以開展一定形式的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)而獲得剩余收入，但是這些收入不能作為利潤(rùn)在成員之間進(jìn)行分配。這一原則即“禁止分配”原則。第三，不得將非營(yíng)利組織的資產(chǎn)以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)。當(dāng)非營(yíng)利組織解散、終止時(shí)，它們的剩余財(cái)產(chǎn)不能效仿企業(yè)在股東之間進(jìn)行分配，而只能轉(zhuǎn)交給其他公共部門（政府或其他非營(yíng)利組織）②?！秾?shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定恰是對(duì)非營(yíng)利組織“非營(yíng)利性”的要求。

要真正實(shí)現(xiàn)“非營(yíng)利性”，還得防止變相的利益分配。變相的利益分配最常見的途徑是：高額的薪酬福利待遇和利益沖突交易。在實(shí)踐中，有些非營(yíng)利組織盡管沒有通過分配紅利的方式使其成員獲得利益，卻通過給予本組織的決策層人員、成員以高額的薪酬和優(yōu)裕的福利待遇，或者通過利益沖突交易進(jìn)行著變相的“利益分配”。我國(guó)目前立法沒有明確的衡量非營(yíng)利組織薪酬和福利標(biāo)準(zhǔn)。這一立法空白使得有些非營(yíng)利組織淪落為為某些特定個(gè)人牟取私利的載體和工具。例如2007年的“牙病防治基金會(huì)事件”中，根據(jù)該基金會(huì)向國(guó)家民間組織管理局所提供的2005年度報(bào)表顯示，該基金會(huì)當(dāng)年公益事業(yè)支出占上年度總收入的17.32%，工作人員工資福利和行政辦公支出卻占總支出的73.42%。這與該基金會(huì)章程中所規(guī)定“發(fā)展我國(guó)牙病防治工作，提高人民口腔健康水平”的宗旨難以吻合。盡管2004年頒發(fā)實(shí)施的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》中明確規(guī)定公募基金會(huì)每年用于從事章程規(guī)定的公益事業(yè)支出，不得低于上一年總收入的70%；非公募基金會(huì)每年用于從事章程規(guī)定的公益事業(yè)支出，不得低于上一年基金余額的8%?；饡?huì)工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過當(dāng)年總支出的10%。但是如果缺乏具體的操作規(guī)則，這些規(guī)定依然會(huì)流于形式?！秾?shí)施條例》第24條第七項(xiàng)的規(guī)定顯然對(duì)此問題有所警覺，明確規(guī)定非營(yíng)利組織的“工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財(cái)產(chǎn)”。但是依然缺乏操作性。在這個(gè)問題上，美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)或許值得我們借鑒。在美國(guó)，非營(yíng)利組織在進(jìn)行免稅資格申請(qǐng)時(shí)，必須說明該組織向其理事、高級(jí)職員、財(cái)務(wù)總管等所提供的薪酬是在充分考慮以下因素所確定的：提供類似服務(wù)的納稅或者免稅組織的類似情況下支付的報(bào)酬，由獨(dú)立的中介專業(yè)機(jī)構(gòu)開展的關(guān)于當(dāng)下薪酬調(diào)查的資料，或者其他類似組織爭(zhēng)聘相關(guān)成員的書面材料；以確保其薪酬是合乎公平的市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的。我國(guó)目前立法沒有明確利益沖突交易的相關(guān)規(guī)則，導(dǎo)致相關(guān)人員通過利益沖突交易達(dá)到非營(yíng)利組織的利益向某些私人輸送的目的。在相關(guān)法律沒有明確規(guī)定的情況下，稅法也就難有建樹①。

2. 對(duì)“符合條件的收入”的理解

《實(shí)施條例》第85條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第26條第四項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這一規(guī)定與原有規(guī)定如出一轍。根據(jù)我國(guó)原有規(guī)定，基金會(huì)所獲得的國(guó)家財(cái)政撥款、捐贈(zèng)收入、銀行存款利息免征企業(yè)所得稅②。社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的下列收入也免征企業(yè)所得稅：財(cái)政撥款和政府資助、社會(huì)團(tuán)體所收取的會(huì)費(fèi)、社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位所獲得的捐贈(zèng)收入，但是其他收入應(yīng)該征收企業(yè)所得稅?？梢姡惙ㄐ薷那昂?，非營(yíng)利法人從事營(yíng)利性活動(dòng)（無論是否與宗旨相關(guān)）所獲得的收益都將被征收企業(yè)所得稅。

在非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)的收入是否可以成為免稅收入這一問題上的確存在公共政策上的矛盾，一方面，立法允許非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是出于促進(jìn)非營(yíng)利組織發(fā)展的考量。根據(jù)美國(guó)著名學(xué)者萊斯特·M.薩拉蒙在對(duì)全球22個(gè)國(guó)家非營(yíng)利部門的比較研究結(jié)果表明：非營(yíng)利部門的收入來源包括慈善事業(yè)、會(huì)費(fèi)和公共部門的支持，而僅會(huì)費(fèi)和其他商業(yè)收入就占非營(yíng)利部門總收入的一半以上（53%）［11］（P35）。這樣的政策選擇表明了各國(guó)政府意欲為非營(yíng)利法人的發(fā)展提供更好的環(huán)境和物質(zhì)條件。而且從歐美國(guó)家的發(fā)展趨勢(shì)來看，非營(yíng)利法人在參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)方面越來越積極與主動(dòng)。我國(guó)現(xiàn)行立法也沒有禁止非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)。例如社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例中規(guī)定的“可以開展章程規(guī)定的活動(dòng)”并沒有排斥“營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”；《民政部、國(guó)家工商行政管理局關(guān)于社會(huì)團(tuán)體開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)問題的通知》中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”也沒有排斥“營(yíng)利性活動(dòng)”。這就意味著社會(huì)團(tuán)體可以開展與其章程相關(guān)的商事活動(dòng)，只要其收入沒有在其成員中進(jìn)行分配即可。對(duì)于基金會(huì)而言，目前的規(guī)定要求基金會(huì)要實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的增值、保值，還可以委托金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資。至于民辦非企業(yè)單位，向社會(huì)提供教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、體育等方面的服務(wù)時(shí)，都允許其收取相應(yīng)的費(fèi)用。另一方面，如果允許非營(yíng)利組織從事任何營(yíng)利性活動(dòng)并享受免稅待遇，會(huì)導(dǎo)致對(duì)營(yíng)利部門的不公平競(jìng)爭(zhēng)。為了避免這一點(diǎn)，立法有兩種路徑可以選擇：其一，允許非營(yíng)利組織從事任何的營(yíng)利活動(dòng)，但是對(duì)于其從事與宗旨相關(guān)的營(yíng)利性活動(dòng)的收入免予課稅，反之，對(duì)于與宗旨無關(guān)的營(yíng)利性活動(dòng)的收入要予以征稅。其二，只允許非營(yíng)利組織從事與自身宗旨相關(guān)聯(lián)的營(yíng)利性活動(dòng)，不得從事與宗旨無關(guān)的營(yíng)利性活動(dòng)。但是我國(guó)非營(yíng)利組織與宗旨相關(guān)聯(lián)的營(yíng)利性收入（例如非營(yíng)利性民辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入、非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療費(fèi)用收入）是否也可以成為免稅收入的問題，目前尚無明確規(guī)定，只能寄希望于“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門的另有規(guī)定”了。

（二）可以享受稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體的認(rèn)定

這就涉及前文所闡述的第二層次的稅收優(yōu)惠問題。根據(jù)企業(yè)所得稅法第9條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額的12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第51條規(guī)定，這里的“公益性捐贈(zèng)”是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。對(duì)于“公益性社會(huì)團(tuán)體”的界定是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體：（1）依法登記，具有法人資格；（2）以發(fā)展社會(huì)公益事業(yè)為宗旨，且不以營(yíng)利為目的；（3）全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；（4）收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；（5）終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬于任何個(gè)人或者營(yíng)利組織：（6）不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；（7）有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；（8）捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配；（9）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。這些條件與享受所得稅減免的“符合條件的非營(yíng)利組織”的條件相比較更為苛刻：其一，宗旨上只能是公益目的，而不能為互益性組織；其二，增加了具備健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的條件；除此之外還有一個(gè)兜底條款，給相關(guān)主管部門設(shè)立其他條件留下了余地。我們暫且把符合這些條件的組織稱為“公益法人”。但是具體由哪個(gè)機(jī)關(guān)來對(duì)提出申請(qǐng)的非營(yíng)利組織進(jìn)行公益法人的認(rèn)定呢？本條例沒有回答這一問題。但是最后兜底條款卻隱含著財(cái)稅部門和民政部門都有成為認(rèn)定機(jī)構(gòu)的可能性。

新《企業(yè)所得稅法》第9條將公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例從3%調(diào)整為12%，那么原先經(jīng)過財(cái)稅部門通過單個(gè)審查授予的稅前扣除資格是否依然有效？而且眾所周知，在新稅法頒布實(shí)施之前，已經(jīng)有70個(gè)左右的組織獲得不同程度的捐贈(zèng)人稅前扣除的資格：稅前全額扣除，10%稅前扣除或者3%的稅前扣除。新稅法實(shí)施后，其比例是否都需統(tǒng)一到12%的水平？迄今為止，財(cái)稅部門還沒有及時(shí)作出回應(yīng)。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將比例統(tǒng)一調(diào)整到12%，國(guó)家對(duì)于某些領(lǐng)域的非營(yíng)利組織實(shí)施特別優(yōu)惠政策的除外。理由在于：其一，財(cái)稅部門作出的決定不得與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例相抵觸；其二，從原先的實(shí)施效果來看，這種人為設(shè)置的稅收優(yōu)惠政策的不平等導(dǎo)致了慈善資源向個(gè)別非營(yíng)利組織傾注的現(xiàn)象。

可見，在理論缺位的情況下，我國(guó)現(xiàn)有非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策在立法上已經(jīng)粗具雛形，但是在具體問題的實(shí)施方面還亟待相關(guān)配套制度的出臺(tái)。在制定和解釋相關(guān)問題，尤其就某些爭(zhēng)議問題提出最終解決途徑時(shí)就不得不期待基礎(chǔ)理論的深化。對(duì)此學(xué)界責(zé)無旁貸。

參 考 文 獻(xiàn)

［1］貝希·布查爾特·艾德勒等. 通行規(guī)則：美國(guó)慈善法指南，金錦萍，朱衛(wèi)國(guó)，周虹譯［M］. 北京：中國(guó)社會(huì)出版社，2007.

［2］張守文. 略論對(duì)第三部門的稅法規(guī)制［J］. 法學(xué)評(píng)論，2006，（6）.

［3］ROB ATKINSON.Theories of the Federal Income Tax Exemption for Charities: Thesis, Antithesis, and Syntheses［J］．Stetson LawReview，1991，（27）.

［4］HENRY HANSMANN. The Role of Nonprofit Enterprise［J］．Yale Law Journal，1980，（89）.

［5］BORIS I. BITTKER & GEORGE K. RAHDET. The Exemption of Nonprofit Organizations from the Federal Income Taxation［J］.Yale Law Journal，1976，（3）.

［6］MARK A. HALL & JOHN D. COLOMBO. The Donative Theory of the Charitable Tax Exemption［J］. Ohio State Law Journal, Winter，1991.

［7］NINA J. CRIMM. An Exemption of the Federal Income Tax Exemption for Charitable Organizations: A Theory of Risk Compensation［J］.Florida Law Review，1998，（7）.

［8］JOHNNY REX BUCKLES. The Community Income Theory of the Charitable Contributions Deduction［J］. India Law Journal, Fall, 2005.

［9］DAEID A. BRENNEN. A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption—Beyond Efficiency, Though Critical Race Theory, Towards Diversity［J］. Pittsburgh Tax Review, Fall 2006.

［10］蘇力，葛云松，張守文，高丙中. 規(guī)制與發(fā)展——第三部門的法律環(huán)境［M］. 杭州：浙江人民出版社，1999.

［11］萊斯特·M.薩拉蒙等. 全球公民社會(huì)——非營(yíng)利部門國(guó)際指數(shù)，陳一梅等譯［M］. 北京： 北京大學(xué)出版社，2007.

［責(zé)任編輯李宏弢］