非營(yíng)利組織內(nèi)部控制實(shí)證探析

尚高嶺

提要我國(guó)的非營(yíng)利組織現(xiàn)已遍布全國(guó)，涉及社會(huì)的方方面面，主要分布在行業(yè)中介、衛(wèi)生、勞動(dòng)、民政、教育、科技、文化、體育、環(huán)保、社區(qū)等領(lǐng)域，對(duì)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行發(fā)揮著重要作用。由于我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展剛剛起步，因此在非營(yíng)利組織的管理上不可避免地出現(xiàn)了許多問題。本文旨在分析我國(guó)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制的研究方法，并試圖從實(shí)證角度做出理論分析。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；非營(yíng)利組織；實(shí)證分析；評(píng)價(jià)指標(biāo)

中圖分類號(hào)：C93 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

長(zhǎng)期以來，我國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織范圍的界定比較模糊，對(duì)非營(yíng)利組織的管理松散，缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系。理論的滯后導(dǎo)致實(shí)踐中缺乏必要的依據(jù)和指導(dǎo)，以至于非營(yíng)利組織的行為常常帶有很大的隨意性，而控制隨意性的直接后果是非營(yíng)利組織內(nèi)部有許多違法事件的發(fā)生。為了規(guī)范非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，要求適用的民間非營(yíng)利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。該制度是我國(guó)第一部民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白。在此基礎(chǔ)上，我們對(duì)非營(yíng)利組織的內(nèi)部控制做了以下系統(tǒng)分析：

一、內(nèi)部控制的概念

《內(nèi)部控制——整合框架》所稱的內(nèi)部控制，是由組織董事會(huì)、管理當(dāng)局和全體員工實(shí)施的，旨在為確保經(jīng)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及對(duì)現(xiàn)行法規(guī)的遵循提供合理保證的過程。

二、非營(yíng)利組織與企業(yè)的區(qū)別與聯(lián)系

從宏觀上來考慮，在中國(guó)，政府不僅僅是以“資金和指導(dǎo)的提供者”的角色出現(xiàn)的，政府很大程度上控制了非營(yíng)利組織的人事任免權(quán)和較大資金的運(yùn)用權(quán)力。外部監(jiān)管對(duì)非營(yíng)利組織的發(fā)展方向有很大的導(dǎo)向性，是非營(yíng)利組織實(shí)現(xiàn)其社會(huì)公益價(jià)值的主要?jiǎng)恿σ蛩亍榱吮３稚鐣?huì)穩(wěn)定，它要求非營(yíng)利組織在實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益價(jià)值的基礎(chǔ)上關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益。這也就決定了非營(yíng)利組織要以社會(huì)公益價(jià)值為重，要以實(shí)現(xiàn)社會(huì)責(zé)任為重，即以滿足社會(huì)需要為自己存在的前提，失去了這個(gè)前提就跟企業(yè)沒什么區(qū)別了。站在這個(gè)角度，不難理解非營(yíng)利組織內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)受宏觀因素影響較大。為了便于分析，我們研究非營(yíng)利組織內(nèi)部控制時(shí)，假設(shè)外部監(jiān)管健全完善且得到了有效執(zhí)行；從而我們?cè)趯?duì)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制分析時(shí)假定非營(yíng)利組織是與企業(yè)相同的經(jīng)營(yíng)主體，即微觀上不考慮外部因素時(shí)，非營(yíng)利組織作為一個(gè)由追逐利益的人組成的團(tuán)體，它的內(nèi)部控制與企業(yè)的內(nèi)部控制具有統(tǒng)一性，即保證自身的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值。從而我們可以按企業(yè)的業(yè)務(wù)流程對(duì)非營(yíng)利組織的內(nèi)部控制來進(jìn)行分類研究，會(huì)計(jì)控制方面可歸結(jié)為：貨幣資金控制系統(tǒng)、收入及應(yīng)收賬款控制系統(tǒng)、支出及應(yīng)付賬款控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、實(shí)物資產(chǎn)控制系統(tǒng)、財(cái)會(huì)電子信息化控制系統(tǒng)；管理控制方面，我們可以分析非營(yíng)利組織各控制要素與其擔(dān)任的社會(huì)責(zé)任的相關(guān)程度，并且我們不難預(yù)期非營(yíng)利組織內(nèi)部控制制度越完善、運(yùn)行越有效，對(duì)非營(yíng)利組織社會(huì)使命的實(shí)現(xiàn)越有利。

三、內(nèi)部控制研究方法探尋

鑒于非營(yíng)利組織目前的現(xiàn)狀是管理工作滯后、內(nèi)部監(jiān)督措施不力、非營(yíng)利組織的資源得不到充分利用，本文認(rèn)為這與非營(yíng)利組織的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)是否合理、執(zhí)行是否有效存在很大的關(guān)系。不合理的內(nèi)部控制制度得到了很好的執(zhí)行是不成功的內(nèi)部控制，合理的內(nèi)部控制制度沒有有效地去執(zhí)行也是無濟(jì)于事。因此，我們?cè)噲D通過非營(yíng)利組織內(nèi)部控制的實(shí)證研究來探尋內(nèi)部控制各要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，以及內(nèi)部控制得不到執(zhí)行的真正原因，分析我國(guó)非營(yíng)利組織應(yīng)該從哪些方面完善內(nèi)部控制制度。

四、設(shè)立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制指標(biāo)理論分析

我們考慮，如果內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)健全合理，符合以上五大要素的要求，并且得到了有效執(zhí)行，不難推斷內(nèi)部控制的目標(biāo)將得到很好的實(shí)現(xiàn)。然而，如果存在內(nèi)部監(jiān)督不力，即使內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的非常健全合理，只要存在領(lǐng)導(dǎo)層凌駕于內(nèi)部控制之上的現(xiàn)象，內(nèi)部控制結(jié)果最終仍將是失敗的。因此，我們?cè)诳紤]對(duì)內(nèi)部控制做實(shí)證分析時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮內(nèi)部監(jiān)督方面的指標(biāo)，并且我們預(yù)期內(nèi)部監(jiān)督指標(biāo)與內(nèi)部控制的成功存在高度相關(guān)。

作為非營(yíng)利組織，盡管不以盈利為目的，同樣也存在著以上所描述的控制目標(biāo)、控制要素和控制手段。由于外部監(jiān)管的目標(biāo)主要是保證非營(yíng)利組織實(shí)現(xiàn)它的社會(huì)效益，我們?cè)诳紤]非營(yíng)利組織內(nèi)部控制時(shí)可以假定非營(yíng)利組織作為一個(gè)一般企業(yè)在運(yùn)營(yíng)，不同的是非營(yíng)利組織在運(yùn)營(yíng)時(shí)要受到更多的限制。因此，我們?cè)谠O(shè)立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)完全可以效仿企業(yè)的控制流程來設(shè)計(jì)。為了明確我們的分析過程：首先，宏觀上我們要明確內(nèi)部控制的實(shí)證研究，也就是研究?jī)?nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)與非營(yíng)利組織社會(huì)責(zé)任的相關(guān)性，微觀上則是研究?jī)?nèi)部控制的有效性與各控制指標(biāo)的相關(guān)關(guān)系；即宏觀上研究的是一種間接相關(guān)性，其路徑分析可以表示為如下關(guān)系：內(nèi)部控制指標(biāo)→內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性→非營(yíng)利組織社會(huì)責(zé)任的實(shí)現(xiàn)程度。

五、非營(yíng)利組織內(nèi)部控制指標(biāo)的構(gòu)建方法

（一）非營(yíng)利組織內(nèi)部控制指標(biāo)體系建立的具體方法。我們可以采取多種方法對(duì)非營(yíng)利組織內(nèi)部控制進(jìn)行鑒定，如數(shù)理統(tǒng)計(jì)法、綜合指數(shù)法、層次分析法、秩和比法、模糊概念法等。這些管理鑒定辦法根據(jù)魯賓斯坦分類可分為四大類：1、專家評(píng)價(jià)法；2、經(jīng)濟(jì)分析法；3、運(yùn)籌學(xué)評(píng)價(jià)法；4、綜合評(píng)價(jià)法。但在實(shí)際考核過程中，因?yàn)殍b定對(duì)象、鑒定范圍、鑒定目的差異，各種方法在選用上各具特色、各有利弊。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的篩選。目前，常見的指標(biāo)篩選方法有：1、專家咨詢法。采取匿名方式通過幾輪函詢，征求專家們的意見，然后將他們的意見綜合、整理、歸納，再反饋給各個(gè)專家，供他們分析判斷，提出新的論證。2、基本統(tǒng)計(jì)量法。通過各指標(biāo)一些基本的統(tǒng)計(jì)量來確定指標(biāo)是否有評(píng)價(jià)意義及區(qū)分的能力。3、聚類分析法。在指標(biāo)分類的基礎(chǔ)上，從每一類具有相近性質(zhì)的多個(gè)指標(biāo)中選擇典型指標(biāo)，以典型指標(biāo)來替代原來的多個(gè)指標(biāo)。這種方法可以減少評(píng)價(jià)指標(biāo)間重復(fù)信息對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果的影響。4、主成分分析法。從代表性指標(biāo)的角度來挑選。即將原來眾多且相關(guān)的指標(biāo)，轉(zhuǎn)化為少數(shù)且相互獨(dú)立的因子（即合成主成分），并保留大部分信息的方法。

（三）用系統(tǒng)綜合集成法建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。系統(tǒng)綜合集成方法是一種新研究的開放的復(fù)雜評(píng)價(jià)系統(tǒng)，將專家體系、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和信息資料、計(jì)算機(jī)技術(shù)三者有機(jī)結(jié)合。主要是通過以下步驟加以實(shí)施：1、考核指標(biāo)的選擇：專家咨詢法，分類指標(biāo)；2、考核指標(biāo)的篩選：德爾斐法；3、指標(biāo)體系建立的技術(shù)路線：文獻(xiàn)調(diào)研——專家討論——擬訂調(diào)查表——專家咨詢——數(shù)據(jù)錄入——數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析——合理性議定——指標(biāo)體系產(chǎn)生。

總之，組織內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是一個(gè)非常復(fù)雜的評(píng)價(jià)系統(tǒng)。目前國(guó)內(nèi)在企業(yè)領(lǐng)域內(nèi)部控制管理的方法發(fā)展得比較成熟，且采用的指標(biāo)大多從業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等方面分類考核，而專家咨詢法是篩選指標(biāo)的方法。但在國(guó)內(nèi)非營(yíng)利組織領(lǐng)域中比較通用和權(quán)威的內(nèi)部控制考核指標(biāo)還有待進(jìn)行更深入的探索。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2007級(jí)普研）