研發(fā)費(fèi)用核算的國(guó)際化比較

張宇璐

【摘要】 研發(fā)費(fèi)用是指研究與開發(fā)某項(xiàng)目所支付的費(fèi)用。本文認(rèn)為，研發(fā)費(fèi)用的處理有三種，包括費(fèi)用化觀點(diǎn)、資本化觀點(diǎn)和有條件資本化觀點(diǎn)。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用核算的規(guī)范存在差異，如規(guī)范方式、研究與開發(fā)界定、研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成及處理等諸方面都存在著差別。

【關(guān)鍵詞】 研究；開發(fā)；研發(fā)費(fèi)用；無形資產(chǎn)

顧名思義研發(fā)費(fèi)用，是指研究與開發(fā)某項(xiàng)目所支付的費(fèi)用。目前,各國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理看法還不一致。歸納起來，大致可分為以下幾種:1.費(fèi)用化觀點(diǎn)。即指研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；2.資本化觀點(diǎn)，即指研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部予以資本化，作為長(zhǎng)期資產(chǎn)分期攤銷，計(jì)入相關(guān)成本；3.擇機(jī)資本化或者稱為有條件資本化觀點(diǎn)，即指在特殊項(xiàng)目中進(jìn)行歸集,即未來收益是否存在還沒確定之前，將所有的研究與開發(fā)費(fèi)用歸集在不同于資產(chǎn)和費(fèi)用的特殊項(xiàng)目中，如果未來收益可以合理地確定，就將其相應(yīng)支出轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)，如果能夠合理確定不會(huì)產(chǎn)生顯著的未來收益，就將其記入費(fèi)用。基于上述不同觀點(diǎn)，筆者擬對(duì)研發(fā)費(fèi)用作一比較，希望能夠?qū)ρ邪l(fā)費(fèi)用的處理有所助益。

一、研發(fā)費(fèi)用規(guī)范的方式

我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范方式，存在差異。

我國(guó)有關(guān)制度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范存在于兩個(gè)方面：一是2006年2月15日財(cái)政部文件財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》；二是2007年3月16日由中華人民共和國(guó)第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過，自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。前者從會(huì)計(jì)核算角度規(guī)范了企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告方法；后者從稅法角度規(guī)范企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集、攤銷及抵減企業(yè)應(yīng)稅收入進(jìn)行了規(guī)定。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范則見于1980年1月1日起對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表生效而進(jìn)行制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)：研究和開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)》。

二、“研究”與“開發(fā)”的定義

研發(fā)是對(duì)“研究”與“開發(fā)”的簡(jiǎn)稱。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范基本一致，但我國(guó)企業(yè)所得稅法并沒有對(duì)“研究”與“開發(fā)”概念進(jìn)行界定。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第七條對(duì)研發(fā)的定義時(shí)，是對(duì)“研究”與“開發(fā)”分別定義的，并認(rèn)為，“研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”；而“開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》沒有對(duì)“研究”與“開發(fā)”概念進(jìn)行定義，只是提出，“研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”?？梢姡覈?guó)企業(yè)所得稅法只認(rèn)為，“研究”與“開發(fā)”是企業(yè)為新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所進(jìn)行的研究開發(fā)，兩者可以不加區(qū)分。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)：研究和開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)》“引言”第三條將“研究”定義為：“是為了獲得新的科技知識(shí)和理解它們而進(jìn)行的原始和規(guī)劃的調(diào)查研究”；將“開發(fā)”定義為“是在開始商業(yè)化生產(chǎn)前將研究成果或其他知識(shí)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)新的或大幅度改進(jìn)了材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、設(shè)備或勞務(wù)的計(jì)劃或設(shè)計(jì)”。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)——研究及開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理》也對(duì)研究及開發(fā)的內(nèi)涵及外延給出了類似的界定。而我國(guó)既沒有給出研究與開發(fā)的概念，也沒有對(duì)研究及開發(fā)活動(dòng)的范圍進(jìn)行界定，這必將造成企業(yè)在研究及開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)上的不確定性及隨意性，也降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。

三、研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成

研發(fā)費(fèi)用也就是研究開發(fā)成本支出。我國(guó)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用包括內(nèi)容的規(guī)定不完全一致。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定，“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整”。從實(shí)質(zhì)上講，我國(guó)財(cái)政部門在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)明確規(guī)定，“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，而“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：1.從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)支出的，應(yīng)當(dāng)將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

可見，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成雖然沒有指明具體包括哪些，但指明了研發(fā)費(fèi)用歸集的期間。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)：研究和開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)》則規(guī)定，研究和開發(fā)活動(dòng)的成本包括以下幾項(xiàng)：“1.薪金、工資以及其他人事費(fèi)用。2.材料成本和已消耗的勞務(wù)。3.設(shè)備與設(shè)施的折舊。4.制造費(fèi)用的合理分配。5.其他成本”等等。

四、研發(fā)費(fèi)用的處理

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理分為兩大部分：一是研究階段發(fā)生的費(fèi)用及無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)的支出全部費(fèi)用化；二是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明符合無形資產(chǎn)條件的支出資本化，分期攤銷。

如前所述，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)研發(fā)費(fèi)用要求分別兩種情況進(jìn)行處理，“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。

可見，在研究費(fèi)用的處理方面，我國(guó)實(shí)務(wù)界會(huì)計(jì)處理與納稅扣除的規(guī)定也不一致。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)：研究和開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)》則規(guī)定，“研究和開發(fā)活動(dòng)的成本金額應(yīng)作為其產(chǎn)生期間的費(fèi)用被記入賬內(nèi)，但達(dá)到開發(fā)成本第17節(jié)被遞延的程度時(shí)例外”。第17節(jié)規(guī)定，“一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)成本如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，則可以向未來期間遞延：1.對(duì)產(chǎn)品或工藝方法清楚地加以說明，而可歸屬到產(chǎn)品或工藝方法的成本能被分別加以鑒別。2.產(chǎn)品或工藝方法的技術(shù)可行性已被論證。3.企業(yè)的管理部門已經(jīng)表示了其生產(chǎn)、在市場(chǎng)出售或使用產(chǎn)品工藝方法的意向。4.對(duì)于產(chǎn)品或工藝方法有一種清晰的未來市場(chǎng)的跡象，或者在內(nèi)部使用而不是售出，其對(duì)于企業(yè)的效用能夠進(jìn)行論證。5.存在充足的資源，以及完成工程項(xiàng)目并在市場(chǎng)出售產(chǎn)品或工藝方法”。可見，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)：研究和開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)》對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的處理與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理基本相同，但與我國(guó)稅法不同。

五、研發(fā)費(fèi)用的披露方法

對(duì)于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)成本，即擬作資本化處理的研發(fā)費(fèi)用，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第二十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列五個(gè)方面的信息：……五是計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?！倍覈?guó)企業(yè)所得稅稅法則要求，“形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”，但沒要求披露。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)：研究和開發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)》不僅要求披露“計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，而且要對(duì)“未分?jǐn)傔f延開發(fā)成本的發(fā)展及其余額應(yīng)加以披露，對(duì)提出或采用的未分?jǐn)傆囝~的分?jǐn)偦A(chǔ)也應(yīng)加以披露”。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 2006. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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