審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制的若干問題思考

伊　微　戴向龍

摘 要：自《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》發(fā)布以來，我國審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制工作取得了明顯的成效，但也存在一些問題。文章針對審計(jì)質(zhì)量控制實(shí)務(wù)中存在的具體問題進(jìn)行了分析，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量控制 問題 思考

中圖分類號：F239.61 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）01-167-02

一、準(zhǔn)確把握“審計(jì)質(zhì)量”的內(nèi)涵

《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》第一條提出：為了規(guī)范審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量，明確審計(jì)責(zé)任，根據(jù)審計(jì)法及其他有關(guān)審計(jì)法規(guī)，制定本辦法。這三個(gè)目的中最核心的是審計(jì)質(zhì)量。但是對于審計(jì)質(zhì)量的概念，大家還沒有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識，仁者見仁，智者見智，眾說紛紜。歸納起來，主要有三種代表性理解：

1.符合性審計(jì)質(zhì)量論。該論點(diǎn)主要是從技術(shù)角度來表述審計(jì)質(zhì)量的概念，是一種以技術(shù)為導(dǎo)向的質(zhì)量觀。具體表述有：審計(jì)質(zhì)量指審計(jì)工作符合既定標(biāo)準(zhǔn)的程度；審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)組織審計(jì)工作的優(yōu)劣程度，即審計(jì)工作與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范及相關(guān)規(guī)定的符合程度，它貫穿于審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面。根據(jù)這一觀點(diǎn)，判斷審計(jì)質(zhì)量高低就是看審計(jì)工作符合審計(jì)規(guī)范的程度，審計(jì)工作與審計(jì)規(guī)范越符合，審計(jì)質(zhì)量就越高。應(yīng)該說，符合性審計(jì)質(zhì)量論，在審計(jì)工作的初期有它的積極意義，至少為判斷審計(jì)質(zhì)量高低提供一個(gè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。符合技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)可以說是審計(jì)服務(wù)最基本、低層次的要求，這也是我們強(qiáng)調(diào)貫徹審計(jì)準(zhǔn)則、嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則操作的根本所在。否則，審計(jì)質(zhì)量就是不合格。但是審計(jì)工作發(fā)展到今天，有些審計(jì)人員仍然這樣理解審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)成審計(jì)質(zhì)量的最高標(biāo)準(zhǔn)和唯一標(biāo)準(zhǔn)，就會阻礙審計(jì)的工作進(jìn)一步發(fā)展。

2.適用性審計(jì)質(zhì)量論。該論點(diǎn)是從審計(jì)需要的角度看待審計(jì)質(zhì)量，是一種以滿足需要為導(dǎo)向的質(zhì)量觀。具體表述有：審計(jì)質(zhì)量包括內(nèi)涵和外延兩大部分，即指審計(jì)實(shí)施過程中各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量和外在社會效益質(zhì)量，前者指審計(jì)實(shí)施過程中各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)；后者表現(xiàn)為三個(gè)方面：在國家宏觀調(diào)控方面發(fā)揮作用，為廉政建設(shè)服務(wù)，為提高企業(yè)經(jīng)營管理水平服務(wù)。美國《內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)》上的定義：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是指內(nèi)審工作的規(guī)范程度和審計(jì)作用的發(fā)揮水平，是審計(jì)工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)。和符合性審計(jì)質(zhì)量論相比，這是審計(jì)質(zhì)量概念認(rèn)識上的一個(gè)飛躍。它除了關(guān)注審計(jì)實(shí)施過程，更關(guān)注審計(jì)結(jié)果要能滿足宏觀調(diào)控、廉政建設(shè)、經(jīng)營管理三方面的需求。但是僅僅能滿足“審計(jì)用戶（顧客）”這三方面的需要，還顯得有點(diǎn)“被動(dòng)”，而不是主動(dòng)地站在審計(jì)服務(wù)對象的角度去認(rèn)識問題，況且審計(jì)用戶（需要）是不斷調(diào)整的。

3.審計(jì)委托人審計(jì)質(zhì)量滿意論?；谏鲜鲇^點(diǎn)，我們提出審計(jì)委托人審計(jì)質(zhì)量滿意論。即審計(jì)委托人對審計(jì)產(chǎn)品的滿意程度。就國家審計(jì)而言，其審計(jì)委托人，狹義的指黨政領(lǐng)導(dǎo)、人大、組織部門等，廣義的還包括人民群眾。它和適用性審計(jì)質(zhì)量論相比，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。它有助于審計(jì)人員樹立正確的工作理念，從審計(jì)委托人——審計(jì)服務(wù)的對象的角度主動(dòng)去思考問題，并把他們是否滿意作為衡量審計(jì)質(zhì)量的最終標(biāo)準(zhǔn)和最高標(biāo)準(zhǔn)；有利于提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。運(yùn)用該理論將會給審計(jì)人員帶來巨大的挑戰(zhàn)：一是審計(jì)委托人滿意和不滿意是一種心理狀態(tài)，導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)質(zhì)量高低很難衡量，針對同一審計(jì)產(chǎn)品，不同的人會產(chǎn)生不同的判斷。二是審計(jì)委托人滿意和不滿意是不斷變化的，使得審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不斷變化。

按照審計(jì)委托人滿意審計(jì)質(zhì)量論，我們認(rèn)為，一是轉(zhuǎn)變思想觀念，把黨政領(lǐng)導(dǎo)和人民群眾是否滿意作為衡量審計(jì)質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)。二是建立新的衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)體系：（1）審計(jì)立項(xiàng)的科學(xué)性；（2）審計(jì)實(shí)施過程的規(guī)范性；（3）審計(jì)效率：審計(jì)成本與審計(jì)成果的關(guān)系；（4）審計(jì)效果：被審計(jì)對象、黨政領(lǐng)導(dǎo)、社會公眾對審計(jì)結(jié)果的滿意程度。

二、積極防范“審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)”

所有的審計(jì)工作最終都是由審計(jì)人員來完成的，所以審計(jì)人員的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)、技術(shù)水平等都會影響審計(jì)質(zhì)量。對于如何提高審計(jì)的專業(yè)技術(shù)水平已有大量的文章在研究，本文不再贅述。本文只討論審計(jì)人員在具備相應(yīng)的審計(jì)能力時(shí)，卻沒有履行好審計(jì)職責(zé)，發(fā)生“審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)”的情況。審計(jì)人員作為監(jiān)督者，相對而言職業(yè)道德水平較高，但也不是孤獨(dú)的“牧羊人”，他不可能離開社會，他的各種行為（包括審計(jì)行為），都會受到社會各方面的影響。

1.發(fā)生“審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)”的情況。國家審計(jì)機(jī)關(guān)相對內(nèi)部審計(jì)組織具有較高的獨(dú)立性，可以獨(dú)立開展工作。但從另一個(gè)角度看，各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)也是同級政府的“內(nèi)部審計(jì)組織”。這種組織架構(gòu)決定了審計(jì)工作易受同級（或上級）政府、同級的其他政府機(jī)關(guān)的影響。當(dāng)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)問題時(shí)，或?qū)⒊鼍邔﹃P(guān)系人不利的審計(jì)報(bào)告時(shí)，他們往往會利用手中的權(quán)力對審計(jì)機(jī)關(guān)（或?qū)徲?jì)人員）施加影響，審計(jì)機(jī)關(guān)（或?qū)徲?jì)人員）有時(shí)也會迫于壓力，做出審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)。地方審計(jì)機(jī)關(guān)，特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)常令遇到以“權(quán)力壓審計(jì)”的現(xiàn)象，審計(jì)結(jié)果常成為地方政府的“維權(quán)”工具。同時(shí)，由于缺乏必要的審計(jì)干部保護(hù)機(jī)制，對審計(jì)監(jiān)督力度較大的審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人也時(shí)有被調(diào)離，甚至?xí)l(fā)生被降職、免職的情況。在這樣的工作環(huán)境下，做出審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)，是情有可原的。

審計(jì)署于2000年3月制定下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)紀(jì)律的規(guī)定》，提出了外出審計(jì)的“八不準(zhǔn)”紀(jì)律，要求審計(jì)署機(jī)關(guān)及派出機(jī)構(gòu)實(shí)行審計(jì)外勤費(fèi)用自理，審計(jì)組和審計(jì)人員必須嚴(yán)格遵守“八不準(zhǔn)”紀(jì)律。因全國各地的經(jīng)濟(jì)狀況和審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)保障程度不一，“八不準(zhǔn)”并沒有得到很好的執(zhí)行。事實(shí)上，審計(jì)人員接受被審計(jì)單位安排的就餐和宴請、娛樂，無償使用被審計(jì)單位的交通工具，接受被審計(jì)單位的紀(jì)念品、禮品，還是比較常見的。被審計(jì)單位費(fèi)盡心思使審計(jì)人員開心，盡可能滿足審計(jì)人員的要求，其實(shí)質(zhì)就是購買審計(jì)意見，希望審計(jì)人員大事化小、小事化了，能出具讓一個(gè)被審計(jì)單位期望的審計(jì)結(jié)果。

由于審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制和責(zé)任追究機(jī)制不完善，審計(jì)人員即使做出審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)也不會受到責(zé)任追究。長期以往，會造成審計(jì)人員的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”，即有能力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)但卻不予以提供，使審計(jì)質(zhì)量長期在較低水平徘徊。

2.積極防范“審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)”。進(jìn)一步提高審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，改善審計(jì)工作環(huán)境。從理論上講，國家審計(jì)機(jī)關(guān)最好隸屬最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，但在我國當(dāng)前政治框架和法律規(guī)定下，現(xiàn)在的行政型審計(jì)模式能更好地開展審計(jì)工作?？梢栽诓恍薷摹稇椃ā返那疤嵯?，進(jìn)行局部改良。審計(jì)署仍隸屬于國務(wù)院，但在國務(wù)院內(nèi)升半格，使審計(jì)長具有相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的地位。重組當(dāng)前的審計(jì)資源，財(cái)政部監(jiān)督監(jiān)察局等部門中的執(zhí)行審計(jì)職能的人全部劃歸審計(jì)署，充實(shí)審計(jì)力量，實(shí)行統(tǒng)一管理。改良的另一層面是改變地方審計(jì)機(jī)關(guān)的“雙重管理”為“單極管理”，將省級審計(jì)廳改為特派辦，由國家審計(jì)署直接領(lǐng)導(dǎo)，地方審計(jì)局則向省級特派辦負(fù)責(zé)，全國審計(jì)工作將由國家審計(jì)署統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。

認(rèn)真落實(shí)審計(jì)署、財(cái)政部《關(guān)于切實(shí)保證地方審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)問題的意見》（審辦發(fā)〔2007〕41號）文件精神，切實(shí)保證審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)。在保證了審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的前提下，要求審計(jì)人員嚴(yán)格遵守“八不準(zhǔn)”紀(jì)律，做到審計(jì)外勤費(fèi)用全部由審計(jì)機(jī)關(guān)自理。每年審計(jì)機(jī)關(guān)派出專人對被審計(jì)單位接受審計(jì)情況進(jìn)行抽樣檢查。對發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員違反“八不準(zhǔn)”規(guī)定或有其他影響審計(jì)的行為予以處理。推行審計(jì)人員在進(jìn)駐被審計(jì)單位時(shí)公開審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)人員名單、審計(jì)“八不準(zhǔn)”、投訴渠道制度，審計(jì)結(jié)束時(shí)向被單位公開審計(jì)結(jié)果制度。這種制度的確立，將會改變對審計(jì)人員的監(jiān)督方式，用多數(shù)人來監(jiān)督少數(shù)人，迫使審計(jì)人員更加自律，減少發(fā)生審計(jì)質(zhì)量妥協(xié)的機(jī)會。

三、加強(qiáng)審計(jì)全面質(zhì)量控制，構(gòu)筑審計(jì)質(zhì)量控制體系

全面質(zhì)量管理（TQM—Total Quality Management）這個(gè)名稱，最先是20世紀(jì)60年代初由美國著名專家菲根堡姆提出。它是在企業(yè)中以質(zhì)量為中心，建立在全員參與基礎(chǔ)上的一種管理方法。菲根堡姆對全面質(zhì)量管理的定義是：“為了能夠在最經(jīng)濟(jì)的水平上，并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進(jìn)行市場研究、設(shè)計(jì)、制造和售后服務(wù)，把企業(yè)內(nèi)各部門的研制質(zhì)量，維持質(zhì)量和提高質(zhì)量的活動(dòng)構(gòu)成為一體的一種有效的體系?！逼浠緝?nèi)容是“三全”,即:全面質(zhì)量的管理；全過程的管理；全體人員參與的管理。

根據(jù)全面質(zhì)量管理理念，構(gòu)筑我國審計(jì)質(zhì)量控制體系，具體內(nèi)容包括：

1.遵守職業(yè)道德規(guī)范。審計(jì)人員職業(yè)道德，是指審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)勝任能力和職業(yè)責(zé)任。審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格遵守《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》的各項(xiàng)規(guī)定。審計(jì)機(jī)關(guān)要檢查審計(jì)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況。

2.保持并不斷提升審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。要在經(jīng)費(fèi)和時(shí)間上保證審計(jì)人員每年的后續(xù)教育。改變培訓(xùn)的形式，提高實(shí)效性。實(shí)行優(yōu)勝劣態(tài)，對不能勝任審計(jì)崗位的人員予以清退或轉(zhuǎn)崗。適度流動(dòng)審計(jì)人員，在吸引優(yōu)秀人才到審計(jì)隊(duì)伍的同時(shí)，也要將審計(jì)隊(duì)伍中優(yōu)秀人員推薦到政府中其他部門擔(dān)任更高一級的職務(wù)或到關(guān)鍵崗位任職。

3.合理分派審計(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、現(xiàn)有審計(jì)資源狀況（審計(jì)時(shí)間、審計(jì)人員、審計(jì)經(jīng)費(fèi)）合理分配業(yè)務(wù)。對審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)無法完成的任務(wù)，可以尋求外部協(xié)助。

4.加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)導(dǎo)。督導(dǎo)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、審計(jì)組所在的部門負(fù)責(zé)人、審計(jì)組長對實(shí)施審計(jì)工作的審計(jì)人員所進(jìn)行的監(jiān)督與指導(dǎo)。審計(jì)組所在的部門負(fù)責(zé)人對督導(dǎo)工作負(fù)主要責(zé)任。審計(jì)組長負(fù)責(zé)審計(jì)現(xiàn)場的督導(dǎo)工作。對于重大或敏感的審計(jì)問題，審計(jì)組所在的部門負(fù)責(zé)人和審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)直接進(jìn)行督導(dǎo)。在督導(dǎo)工作中，應(yīng)遵循重要性、謹(jǐn)慎性和客觀性原則。督導(dǎo)應(yīng)當(dāng)貫穿于審計(jì)項(xiàng)目的全過程，包括審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)三個(gè)階段。

5.建立外部同業(yè)復(fù)核制度。美國審計(jì)署（GAO）要求審計(jì)機(jī)關(guān)至少每3年要進(jìn)行一次由獨(dú)立于被復(fù)核審計(jì)機(jī)關(guān)的復(fù)核人員進(jìn)行的外部復(fù)核。建立外部同業(yè)復(fù)核制度，目前受到的阻力很大。我們應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)質(zhì)量的外部同業(yè)復(fù)核制度，但不主張現(xiàn)行的審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)使用情況由同級財(cái)政部門進(jìn)行監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門是有利害關(guān)系的，這種經(jīng)費(fèi)監(jiān)督模式會損害審計(jì)的獨(dú)立性。我國應(yīng)盡快制定國家審計(jì)的外部同業(yè)復(fù)核制度，為質(zhì)量控制提供雙保險(xiǎn)措施。

6.強(qiáng)化審計(jì)業(yè)務(wù)會議和審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查委員會的質(zhì)量控制責(zé)任，健全審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制評估制度。審計(jì)機(jī)關(guān)特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)對這兩項(xiàng)工作都應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，要進(jìn)一步強(qiáng)化委員會負(fù)責(zé)人的責(zé)任。

7.適當(dāng)利用外部專家服務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)利用外部專家服務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)本機(jī)關(guān)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力可著重在以下方面利用外部專家服務(wù)：特定資產(chǎn)的評估；產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量問題；信息技術(shù)問題；衍生金融工具問題；舞弊及安全問題；法律問題；風(fēng)險(xiǎn)管理問題等。

8.評估審計(jì)報(bào)告的使用效果。按照審計(jì)委托人審計(jì)質(zhì)量滿意論觀點(diǎn)，評價(jià)審計(jì)質(zhì)量高低，不是由審計(jì)機(jī)關(guān)說了算，而是由審計(jì)報(bào)告的使用者做出評價(jià)。審計(jì)報(bào)告的使用者包括審計(jì)委托人（如人大、政府、組織部等）、審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位、社會公眾、相關(guān)利益關(guān)系人。審計(jì)評估的內(nèi)容主要包括審計(jì)效率、審計(jì)效果。

9.監(jiān)控審計(jì)質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對全面質(zhì)量控制政策及程序的執(zhí)行情況和結(jié)果適時(shí)進(jìn)行監(jiān)查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項(xiàng)質(zhì)量控制程序，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平降到可接受水平。各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將全面質(zhì)量控制政策和程序，以適當(dāng)方式通告，保證所有執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確地理解和掌握。

10.制定《基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度》。全面控制的落腳點(diǎn)是進(jìn)行有效的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制?！秾徲?jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》對如何進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制規(guī)定的非常清晰。因受條件限制，基層審計(jì)機(jī)關(guān)要完全執(zhí)行該規(guī)定有難度?；鶎訉徲?jì)機(jī)關(guān)的人員較少、審計(jì)項(xiàng)目較多，導(dǎo)致《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》很多規(guī)定不能很好執(zhí)行。我國縣區(qū)級審計(jì)機(jī)關(guān)小規(guī)模審計(jì)項(xiàng)目的主要特征是“量多事少”，這決定了其質(zhì)量控制程序要比大規(guī)模項(xiàng)目簡單的多?？h區(qū)級審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員少，這決定了很多職責(zé)是重疊的，區(qū)分審計(jì)質(zhì)量控制的責(zé)任比較難。我們建議根據(jù)基層審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際情況，參照《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》，制定《基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度》，從制度層面上加強(qiáng)基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制。

參考文獻(xiàn)：

1.史寧安，葉鵬飛，胡友良.審計(jì)質(zhì)量之用戶（顧客）滿意論.審計(jì)研究,2006(1)

2.潘博.我國審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的若干實(shí)務(wù)問題研究.審計(jì)研究,2006(3)

（作者單位：溫州醫(yī)學(xué)院 浙江溫州 325035）

（責(zé)編：若佳）