新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問題比較研究

劉　杰　張立霞

[摘要]財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略有不同，針對基本理論依據(jù)、合并范圍、報(bào)表的種類等方面的差異及其將對企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行比較分析。

[關(guān)鍵詞]新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 比較

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1671－7597（2009）0110168-01

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重要跨越和重大突破。

一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的基本理論發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則依據(jù)的基本理論是“母公司理論”該理論認(rèn)為合并報(bào)表應(yīng)按母公司股東的利益來編制，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展，其主要使用者是公司的股東和債權(quán)人。這一理論的主要做法是：1.子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，即少數(shù)股東權(quán)益不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益中而是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目之前單列一類，以總額反映；2.少數(shù)股東本期損益在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，在“凈利潤”項(xiàng)目之前列始列示；3.母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額按公允價(jià)值計(jì)量，而少數(shù)股東擁有的子公司凈資產(chǎn)的部分則按歷史成本計(jì)量；4.公司集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)利潤按控股比例抵消。

新準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，該理論認(rèn)為母公司所控制的是子公司的全部價(jià)值，對合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東應(yīng)一視同仁，合并報(bào)表應(yīng)反映所有股東的利益。在這一理論下：1.子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示；2.子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示；3.母公司對子公司所有凈資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量；4.全部抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

二、合并范圍的變化

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍

關(guān)于合并范圍，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，但是新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的母公司不能控制的被投資單位。無論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍

將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字[1996] 2 號(hào)）中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍?！钡?，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。

（三）取消了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合營企業(yè)納入合并范圍的規(guī)定

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。這是不合理的，因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因而在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類的不同

在《暫行規(guī)定》中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤分配表四個(gè)部分。而在新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分。其中，對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

由于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要目的是為母公司的股東、債權(quán)人、管理者提供決策有用的信息。但本準(zhǔn)則中規(guī)定的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類尚缺乏足夠的理論支撐。筆者認(rèn)為根據(jù)重要性原則，一般情況下編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表足矣。當(dāng)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化時(shí)，需提供合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動(dòng)表；當(dāng)企業(yè)存在重大的利潤分配行為時(shí)，需提供合并利潤分配表；當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生重大減值時(shí)，需提供合并資產(chǎn)減值準(zhǔn)備表等。

四、對企業(yè)的影響

首先，新準(zhǔn)則的合并基礎(chǔ)從側(cè)重“母公司理論”向側(cè)重“經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論”靠攏，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東權(quán)益包含在合并后的股東權(quán)益中，子公司少數(shù)股東損益包含在合并后的凈利潤中，因此將會(huì)對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)造成影響。其次，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的外延擴(kuò)大，將母公司所能控制的子企業(yè)均納入合并范圍，對合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量均造成一定的影響，同時(shí)也能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑制母公司操縱利潤的企圖，確保提供的信息更加全面、充分、完整。最后，新準(zhǔn)則要求母公司對子公司所有凈資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)而又合理可靠；編制合并報(bào)表時(shí)全部抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

五、結(jié)束語

整體來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有助于規(guī)范我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，遏制某些公司出于利潤操縱的動(dòng)機(jī)而不將某些子公司納入合并范圍，這有助于提高我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但當(dāng)前我國產(chǎn)權(quán)制度改革并未最終完成，市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預(yù)行為，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表合并完全的“拿來主義”尚不可行。我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)盡量結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實(shí)際和法律慣例傳統(tǒng)，穩(wěn)健地推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和資本市場狀況逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善工作。

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