一個流行的觀點：三腳賬是不完全的復(fù)式記賬？

楊興龍

【摘要】 關(guān)于三腳賬是否是復(fù)式記賬，歷來存在爭論。本文針對較為流行的觀點——認(rèn)為三腳賬是不完全的復(fù)式記賬法進行分析，將爭論的焦點歸結(jié)為“實質(zhì)與形式”的問題，并從復(fù)式記賬和單式記賬的特征出發(fā)進行論證，認(rèn)為三腳賬是完整的復(fù)式記賬。

【關(guān)鍵詞】 三腳賬；復(fù)式記賬；單式記賬

一、存在已久的爭論：三腳賬是不是復(fù)式記賬

《會計之友》2008年第5期，韓東京《中國古代三腳賬思想》一文（以下稱《韓文》）認(rèn)為：三腳賬是處于單式會計思想到復(fù)式會計思想之間的一種過渡形式，由于只是在轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)中才使用復(fù)式記賬，對于其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)仍然采用單式記賬，因而不是完全意義上的復(fù)式記賬。

筆者進一步查證，認(rèn)為三腳賬是不完全復(fù)式記賬的觀點頗為流行。以下試舉二三例：

“‘三腳賬是中國傳統(tǒng)的單式記賬基礎(chǔ)上演進而成的不完全的復(fù)式記賬方法?！攸c在于它既保留了單式記賬的特點，又增加了復(fù)式記賬的因素。”

“三腳賬，亦稱‘跛行賬。我國明清間在單式簿記基礎(chǔ)上產(chǎn)生的一種不完全的復(fù)式記賬法?！?/p>

關(guān)于三腳賬是不是復(fù)式記賬的爭論早已有之。過去流行的觀點認(rèn)為三腳賬是“中國舊式簿記之單式簿記?！?后來比較流行的觀點則認(rèn)為，“三腳賬是一種不完全的復(fù)式賬法”，其理由是“現(xiàn)金收支事項部分，只記錄現(xiàn)金的對方，現(xiàn)金的收付略去不記，這是單式記錄”，受其影響，這種觀點至今仍然較為流行。會計界名家徐永祚1927年11月16日在中國經(jīng)濟學(xué)社年會上講《改良中國會計問題》時說三腳賬是“以現(xiàn)金為主體的單式簿記”，同時指出：“實非純粹的單式簿記?！?年以后，他又改弦易轍，明確指出：“夫盡人而知我國舊式賬簿為單式記賬，實則非也。試舉一例，如向某某借款若干，則銀錢流水簿中記為收某某借款若干，形式上似單式簿記，實則包含有借入現(xiàn)金及貸出債務(wù)之兩種意義，而為復(fù)式簿記”。分錄簿、日清簿都是體現(xiàn)復(fù)式記賬的原始記錄。

當(dāng)代，黃忠堃教授研究了三腳賬在農(nóng)村中的運用后指出，它“是復(fù)式記賬法的另一種具體方式”。觀點明確,但未論證。20世紀(jì)80年代李孝林教授曾先后著文深入的論證。

二、爭論的焦點：實質(zhì)與形式

通過比較以上觀點，不難看出，爭論所關(guān)注的焦點問題在于“現(xiàn)金業(yè)務(wù)記一筆，轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)記兩筆”。持三腳賬是不完全復(fù)式記賬觀點者注重的形式，認(rèn)為現(xiàn)金業(yè)務(wù)記一筆就是單式記賬；而持相反觀點者則更注重實質(zhì)，認(rèn)為“形式上似單式簿記，實則包含有借入現(xiàn)金及貸出債務(wù)之兩種意義，而為復(fù)式簿記”。由此，爭論的問題便可轉(zhuǎn)化為：形式與實質(zhì)孰輕孰重。

答案似乎是不爭自明的，因為會計實務(wù)當(dāng)中一向推崇“實質(zhì)重于形式”的原則，類似的法則在哲學(xué)等其他社會科學(xué)當(dāng)中也屢見不鮮。有趣的是，筆者在《韓文》一文中也讀到了類似的措辭，“把三腳賬與被稱為‘世界上第一個完整的會計核算形式的帕喬利所介紹的15世紀(jì)意大利賬簿體系相比，二者處理會計核算的思想基本相同。在15世紀(jì)的意大利，會計記賬是采用‘日記賬-分錄簿-總賬的過程，這與三腳賬的思想基本一致?！憋@然，較之單式和復(fù)式形式上的區(qū)別，筆者此處更注重其實質(zhì)。那么，既然會計核算的思想“基本相同”，賬簿的設(shè)置也“基本一致”，何以意大利的賬簿體系被稱為完整的復(fù)式記賬，而三腳賬則不能？

為進一步考證，不妨研究一下西方早期的做法。十八世紀(jì)后期為德國商人所廣泛采用的據(jù)以進行匯總的“現(xiàn)金日記賬”被廣泛認(rèn)同為復(fù)式記賬法。現(xiàn)抄錄如下：

當(dāng)時的作法是日記賬分設(shè)現(xiàn)金和轉(zhuǎn)賬兩本，現(xiàn)金業(yè)務(wù)記一筆、轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)記兩筆，然后據(jù)以過入?yún)R總?cè)沼涃~或直接過入總分類賬。直至二十世紀(jì)，這種記賬方法還廣泛流行于一些小型企業(yè)。從其原理和主要方法、程序上看，與美國的特種日記賬、俄國的專門日記賬以及我國的多欄日記賬基本一樣，而古老的三腳賬恰恰也遵循了相同的模式。既然那些都是復(fù)式記賬法，唯獨三腳賬不算，實在讓人費解。

三、一種破解的思路：復(fù)式記賬和單式記賬的特征

關(guān)于三腳賬的問題，李孝林教授已有詳盡論述。以下僅結(jié)合上述歸結(jié)出的“實質(zhì)與形式”的焦點問題，試從復(fù)式記賬法的基本特征進行更為深入的探討。復(fù)式記賬是通過至少兩個賬戶來記錄每一項經(jīng)濟活動和財務(wù)收支的一種專門方法。它的特征是每筆賬都等額記入對應(yīng)賬戶以反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來龍去脈。三腳賬的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)同時登記來賬和去賬，顯然是典型的復(fù)式分錄。現(xiàn)金業(yè)務(wù)如“運費集對開運搬費計去銀”，既記明“去銀”，又記明對方賬戶“運費集”，與現(xiàn)在付款憑證記為“借：費用”，原理、方法和作用都是一樣的。流水簿上的這筆賬標(biāo)明了現(xiàn)金的對方科目，并過入對方科目的分戶簿，又代替了現(xiàn)金簿?，F(xiàn)金的變化表現(xiàn)在結(jié)存中，從而省略了“現(xiàn)金”科目。其經(jīng)濟實質(zhì)為“貸：現(xiàn)金；借：運費集”，記錄得清清楚楚，足以“反映會計對象具體內(nèi)容的增減變化”具備了復(fù)式記賬的基本特征。

廈門大學(xué)經(jīng)濟系1973年版《會計學(xué)原理》(下冊)就曾指出：流水賬現(xiàn)金的“這種分錄方式也是復(fù)式記賬”。這種通過賬簿組織取得復(fù)式記賬效果的方法，來去清楚，手續(xù)簡化，是十分科學(xué)的。當(dāng)代會計核算仍然廣泛采用。如果籠統(tǒng)的說記一筆就是單式賬，那么當(dāng)代廣泛流行的收、付款記賬憑證和日記賬核算形式，都將被說成單式賬了! 實則它比一律記兩筆還要先進些。

三腳賬現(xiàn)金銷售記：“收：銷售”，現(xiàn)金支付費用記為“付：費用”，與當(dāng)代財產(chǎn)收付記賬法的“同收”“同付”基本一樣，因為它也記錄了現(xiàn)金的“付”。轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)“有收有付”，兩者更一樣，所以說三腳賬是財產(chǎn)收付法的源始。如果認(rèn)為三腳賬是單式賬，其原理與之相同的財產(chǎn)收付記賬法豈不也是單式賬。

考查單式記賬的基本特征，“一般只登記現(xiàn)金、銀行存款的收付業(yè)務(wù)和各種人欠、欠人的往來款項，如以現(xiàn)金購買實物時，只在現(xiàn)金賬上登記現(xiàn)金的減少，一般不在事物賬上登記財物的增加……”，因此，單式記賬“不能全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來龍去脈和資金增減變動情況”。對于現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)，盡管三腳賬也是只登記一筆，但它登記的卻是與現(xiàn)金相對應(yīng)的帳戶“來賬”和“去賬”，僅對現(xiàn)金略去不計，這與單式記賬有著本質(zhì)的區(qū)別?？梢?，僅僅從形式上看，也不能將其定性為單式記賬。

四、結(jié)論與啟示

三腳賬反映了我國古老的中式簿記在復(fù)式記賬法方面的重大成就。復(fù)式記賬法自西方輸入說應(yīng)當(dāng)否定(只能說借貸記賬法自西方輸入)。由于歷史條件的限制,古老的三腳賬必然存在不少缺點,但并不影響其成為完整的復(fù)式記賬法?！?/p>

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