稅收優(yōu)惠政策之合憲性分析

王麗暉

【摘要】 稅收優(yōu)惠是社會法治國家稅收制度的有機組成部分,但目前稅收優(yōu)惠內(nèi)容和形式的泛濫使人們開始質(zhì)疑其有違稅收公平原則。力圖從稅收優(yōu)惠的性質(zhì)、目的等幾個方面展開論述,分析檢討我國新《企業(yè)所得稅法》中稅收優(yōu)惠規(guī)定的利弊。

【關鍵詞】 稅收優(yōu)惠;稅收公平原則;比例原則

一、稅收優(yōu)惠的性質(zhì)分析

(一)稅收優(yōu)惠具有利益導向性

在當前社會法治國時期,國家在維持法律秩序的同時,還要實現(xiàn)某些政策目的。稅收財政收入之外的社會經(jīng)濟、文化促進等目的日益凸顯,擔負起為國家實現(xiàn)經(jīng)濟社會政策目的的艱巨任務。為實現(xiàn)這些非收入目的,就需要利用一切公權力來完成國家任務,其中最主要工具即為課稅權。為使稅收在這些領域切實發(fā)揮鼓勵、引導和支持作用,不可避免需要借助稅收優(yōu)惠政策提供特殊優(yōu)待。

(二)稅收優(yōu)惠是稅收公平原則之例外

稅收公平原則,臺灣學者稱之為量能平等負擔原則,是指“個人之租稅平等負擔,應依其經(jīng)濟給付能力來衡量”?！傲磕茉瓌t作為稅法之最高法律原則,猶如私法自治原則之于私法,私法自治原則并非神圣不可侵犯,有時仍可依法加以限制,例如保護弱者原則。量能原則有時為了重大公益,亦可依法予以限制,例如租稅優(yōu)惠”。

稅收優(yōu)惠并非平等原則所允許之合理差別對待。對于稅負能力較弱者,給予一定減免稅優(yōu)待,屬于合理正當差別待遇。但這并不意味著它可以回避實質(zhì)之違憲審查,稅收優(yōu)惠所適用之違憲審查,“須先經(jīng)審查是否侵害平等原則核心保障范疇;次審查租稅優(yōu)惠之形成效果,是否侵害納稅人或第三人之工作權、財產(chǎn)權及一般行為自由權,最后需就租稅優(yōu)惠之立法目的,與量能平等負擔原則加以權衡,是否該立法目的更值得保護。此外,亦須就不同類型之租稅優(yōu)惠之特性,從財政憲法角度,法律明確性原則,加以審查”。

(三)我國《企業(yè)所得稅法》稅收優(yōu)惠的性質(zhì)

從相關具體條款可以看出,新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅收優(yōu)惠的特點:以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔;以間接優(yōu)惠為主,直接優(yōu)惠為輔;實現(xiàn)優(yōu)惠制度的統(tǒng)一和規(guī)范。使我國的稅收優(yōu)惠政策將更具可操作性。明確國務院所制定稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的法律地位,對遵守稅收法定原則有著重要的現(xiàn)實意義。

二、稅收優(yōu)惠的合理正當性要求

(一)設立稅收優(yōu)惠之目的是為追求重大公益

稅收優(yōu)惠“雖不符量能課稅之原則,但另有政策目標經(jīng)權衡后更值得保護,由于具有正當合理理由為差別待遇,仍不違反平等原則”。稅收優(yōu)惠是稅收法律制度的組成部分,社會公益是法律制度的內(nèi)在價值追求,故稅收優(yōu)惠也應該是以公共利益作為其價值目標。若政府的稅收優(yōu)惠不利于社會公共利益的增加,甚至是對公共利益的破壞,則不僅是對公民利益的侵害,是對政府職能的違背,政府也便喪失其存在的基礎。

對于如何認定公共利益,并無機械標準,尤其在當今多元社會,更具有一定的困難度。保守主義、自由主義、社會主義及生態(tài)主義均有其不同之公共利益理念。為增進公共利益,是否必須利用稅收優(yōu)惠工具亦有不同觀點,對此葛克昌教授指出,應當允許立法者擁有立法裁量空間。以實現(xiàn)經(jīng)濟政策為目的之稅收優(yōu)惠,對相關經(jīng)濟政策不能孤立觀察,需由整體考量,也就是說從整體經(jīng)濟狀況來看,特定的稅收優(yōu)惠效果須較正當平等課稅更為重要。

(二)所欲實現(xiàn)之政策目的與平等原則之犧牲符合比例原則

稅收公平原則要求平等,此種平等需是合乎比例原則下的平等,“租稅之界限,即為稅法之比例原則,特別是適當性原則及過度禁止原則。尤其是基于經(jīng)濟政策及社會政策之租稅,本身即是破壞量能課稅原則,創(chuàng)造租稅特權以誘導人民為特定之行為,須受更嚴格之比例原則審查,在目的與手段間,特別是基本權保障需取得差別對待之合理正當性”。為實現(xiàn)社會經(jīng)濟政策目的所實施稅收優(yōu)惠之合法正當性,于結果須有利于增進公共利益,具體操作過程中,則取決于目的與手段間是否符合比例原則,亦即此種稅收優(yōu)惠是否有助于特定經(jīng)濟、社會政策目標之達成;是否無其他更少損害方式。

稅收優(yōu)惠的衡量標準,國內(nèi)有學者提出三個方面要求:(1)必要性。即合目的性審查,如果稅收優(yōu)惠與經(jīng)濟、社會、文化等政策目的毫不相干,甚至有損上述目的的實現(xiàn),則完全沒有必要采取此項措施; (2)適當性。要求稅收優(yōu)惠滿足最少侵害原則,將對稅收公平的影響降低到最小限度。如果其他措施可以達到同一目的,且損害更小,則說明該稅收優(yōu)惠措施不當。(3)衡平性。即禁止目的與手段的過度,它審查公權力所欲達成的公益與人民因此所受的侵害。若二者顯不相當,則違反了過度禁止原則。

(三)稅收優(yōu)惠的明確性要求

雖然稅收優(yōu)惠以追求重大公益為目標,且符合比例原則。但其畢竟破壞了稅收公平原則,立法中必須加以嚴格限制?！霸谧舛悆?yōu)惠之構成要件中指明誘導目的及界限或條件,即表明在立法過程中已對平等原則之犧牲與誘導目的之公共利益增進加以權衡,而立法者認為后者具有優(yōu)先性;反之,不具有指明條款之租稅優(yōu)惠,在立法上為差別待遇而不具理由時,乃違反平等原則。平等原則“并不排斥所有為促進誘導納稅人為增進公共行為。稅法如基于非財政之行政目,而在構成要件指明誘導目的及界限時,仍具正當性”。

由于稅收優(yōu)惠系平等原則之例外,為避免人民有搶搭稅收優(yōu)惠列車的情況,人民不能對稅收優(yōu)惠之長久存續(xù)有所期待,對此,德國聯(lián)邦憲法法院要求,此種立法應在法條中明示條件期限,亦即設有明確的日落條款。立法機關應隨時依主客觀環(huán)境變遷檢討租稅優(yōu)惠,當情勢變遷,租稅優(yōu)惠即廢止變更。

三、我國《企業(yè)所得稅法》稅收優(yōu)惠的憲法依據(jù)

稅收公平原則系由憲法平等原則衍生而來,憲法平等條款即被視為稅收公平原則的淵源。我國《憲法》第33條第1款規(guī)定:中華人民共和國公民在法律面前一律平等。此即我國稅法之稅收公平原則的憲法出處。制定稅收法律規(guī)范顯然應當以此為基本原則?！稇椃ā房偩V第14條、第19條至第22條等均闡明了國家在社會生活各方面的政策目標。除此之外,憲法中還不乏一些類似規(guī)定,從實現(xiàn)有利于重大公益的政策目標角度看來,其顯然可以為制定稅收優(yōu)惠政策提供佐證。其是否符合比例原則之要求,則需要在實踐中得到檢驗。

新《企業(yè)所得稅法》的頒行,進步的方面在于實現(xiàn)“兩稅合一”,取消原來《企業(yè)所得稅暫行條例》與《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》在稅收優(yōu)惠方面區(qū)別對待的做法,在法律層面做到了稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一。也應看到,在我國稅收立法中,稅收優(yōu)惠以全國人大及其常委會制定的法律形式出現(xiàn)的數(shù)量微乎其微,大部分有關稅收優(yōu)惠的文件都是由國務院、各部委制定,地方政府也會普遍制定只適用本轄區(qū)的稅收優(yōu)惠措施,各部門擁有非常寬松的權力空間,嚴格說來這都不符合稅收法定原則的要求。對于稅收優(yōu)惠明確性方面規(guī)定比較模糊,雖有列舉優(yōu)惠項目,但缺乏明確的日落條款,法律文本中沒有對稅收優(yōu)惠設定起止期限,只是籠統(tǒng)規(guī)定,具體辦法交由國務院制定。如此仍有違背稅收公平、稅收法定原則之嫌。

在我國目前這種推動產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級,鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的大環(huán)境下,稅收優(yōu)惠作為一種稅收政策工具,一定時期內(nèi)仍然是我國經(jīng)濟社會發(fā)展所不可或缺的制度安排。必須承認,稅收優(yōu)惠系偏離稅收公平原則,與憲法平等條款的要求相違背,應當以合理的態(tài)度與方式對待,在立法上須予以節(jié)制,對于其立法目的須經(jīng)嚴格審查。葛克昌教授在評價稅收優(yōu)惠政策時曾簡意賅地指出:平等原則可以部分犧牲但不能剝奪。稅收優(yōu)惠所欲實現(xiàn)之政策目本身不足以正當化公平原則之犧牲,只有將此種公益要求,與對平等原則之損害加以權衡,公益要求確屬更為優(yōu)先,才具有合理正當性,這不但需要發(fā)達的立法技術,更要結合特定社會發(fā)展階段之現(xiàn)實需要。

參考文獻

[1]葛克昌.所得稅與憲法.臺灣翰蘆圖書出版有限公司.2009(2)

[2]葛克昌.稅法基本問題——財政憲法篇.2005年增訂版.臺灣元照出版有限公司.2005(9)