從會(huì)計(jì)核算角度看制定煤炭開采準(zhǔn)則的必然性

黃國(guó)良　施亭宇

[摘要]煤炭行業(yè)在發(fā)生著翻天覆地的變化，而其會(huì)計(jì)核算制度和辦法已不適應(yīng)改革發(fā)展的新要求。本文就從煤炭企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中存在的問題出發(fā)，淺析制定煤炭開采準(zhǔn)則的必然性。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)核算；煤炭開采準(zhǔn)則

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)19-0014-03

煤炭是我國(guó)重要的基礎(chǔ)能源和原料，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要的戰(zhàn)略地位?，F(xiàn)行的煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法是1991年由原能源部頒布實(shí)施的，16年來，我國(guó)煤炭工業(yè)發(fā)生了很大的變化，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度也進(jìn)行了較大的變革，有些會(huì)計(jì)核算制度和辦法既不適應(yīng)煤炭產(chǎn)業(yè)改革發(fā)展的要求，又不能與世界的和全國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革接軌，已不適應(yīng)改革發(fā)展新形勢(shì)的要求。我國(guó)煤炭行業(yè)作為一個(gè)極其重要的特殊行業(yè)，完全有必要也有能力制定并實(shí)施適合其自身發(fā)展的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

一、煤炭采掘業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性

煤炭行業(yè)的會(huì)計(jì)核算與一般工業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算相比有其自身的顯著特點(diǎn)。如礦務(wù)局采用局、礦(廠、處)、區(qū)隊(duì)(車間)三級(jí)會(huì)計(jì)核算體制，礦務(wù)局(獨(dú)立礦、廠)為獨(dú)立核算單位，負(fù)責(zé)全部成本和費(fèi)用的管理與核算，礦(廠、處)是礦務(wù)局內(nèi)部的獨(dú)立核算單位。是企業(yè)成本和費(fèi)用管理與核算的中心環(huán)節(jié)，礦(廠、處)所屬的區(qū)隊(duì)(車間)是礦務(wù)局的基本生產(chǎn)組織，實(shí)行直接成本和制造費(fèi)用核算；煤炭行業(yè)的原選煤生產(chǎn)沒有原材料、在產(chǎn)品和半成品核算；煤炭企業(yè)的生產(chǎn)是建立在資源絕對(duì)有限基礎(chǔ)上的生產(chǎn)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上說，煤礦的報(bào)廢和企業(yè)的清算是一種必然，等等。

煤炭行業(yè)的特殊性使其需要一份特定的準(zhǔn)則來對(duì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)行為進(jìn)行一定的規(guī)范，但迄今為止，煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)核算還是以1991年頒布的《煤炭工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》為主要依據(jù)。在這17年的時(shí)間里，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，煤炭企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境和微觀基礎(chǔ)都發(fā)生了根本性變化，企業(yè)體制轉(zhuǎn)化，機(jī)制轉(zhuǎn)換，改革深化，社會(huì)職能剝離，輔業(yè)改制，生產(chǎn)方式更新，安全整治力度加大，行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提高，可持續(xù)發(fā)展觀的提出以及對(duì)外開放程度逐漸加大等因素，使煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算與管理都發(fā)生了很大的變化，并且國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的法律法規(guī)也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷發(fā)生變化。2006年底中國(guó)煤炭工業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布了《煤炭成本核算辦法》征求意見稿，但此征求意見稿也僅限于煤炭企業(yè)的成本核算問題，并且沒有充分體現(xiàn)出煤炭行業(yè)的特殊性。由于缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則對(duì)煤炭企業(yè)特殊活動(dòng)(礦業(yè)權(quán)取得、勘探及評(píng)估、開發(fā)及開采)的會(huì)計(jì)核算行為進(jìn)行規(guī)范，各企業(yè)對(duì)這些特殊活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法不一致，使我國(guó)煤炭企業(yè)提供信息的成本大大增加，各企業(yè)的會(huì)計(jì)信息可比性差，不利于國(guó)家對(duì)煤炭企業(yè)的管理。因此必須制定相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)煤炭業(yè)的會(huì)計(jì)核算加以規(guī)范。

二、煤炭企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中存在的問題

1會(huì)計(jì)核算要素存在的問題

我國(guó)煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)要素存在的問題主要是成本要素的缺失。隨著近幾年資源有償使用改革的不斷推進(jìn)和節(jié)能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環(huán)保成本等的核算問題一直困擾著煤炭企業(yè)。按照現(xiàn)行煤炭系統(tǒng)成本核算辦法，決定煤炭?jī)r(jià)格的成本主要是生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。而一些與煤炭開采相關(guān)的成本費(fèi)用，如資源價(jià)值、安全成本、改革成本、轉(zhuǎn)產(chǎn)成本、環(huán)境成本等費(fèi)用沒有或很少列入現(xiàn)行成本。

煤炭成本要素的長(zhǎng)期缺失，使得煤炭企業(yè)以及大型的煤炭基地的發(fā)展缺乏后勁，帶來的一系列社會(huì)問題難以解決。我國(guó)第一部《煤炭產(chǎn)業(yè)政策》日前由國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)正式對(duì)外發(fā)布，《煤炭產(chǎn)業(yè)政策》明確提出應(yīng)完善煤炭工業(yè)稅費(fèi)政策，推進(jìn)煤炭生產(chǎn)完全成本化改革，煤炭企業(yè)舊有的會(huì)計(jì)核算辦法因?yàn)椴贿m應(yīng)煤炭完全成本的需要正面臨著變革。由于現(xiàn)行的煤炭成本核算辦法并沒有完全反映煤炭的真實(shí)成本，造成煤炭?jī)r(jià)格形成機(jī)制不合理，與成本背離嚴(yán)重，催生出煤炭行業(yè)“暴利”的假象，導(dǎo)致煤炭被過度開發(fā)和消費(fèi)。嚴(yán)重影響了煤炭行業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展，甚至威脅到國(guó)家的能源戰(zhàn)略安全。因此完善煤炭企業(yè)成本核算體系，將各成本要素體現(xiàn)到煤炭成本中去，是新準(zhǔn)則要解決的主要問題之一。

2會(huì)計(jì)核算方法存在的問題

(1)各個(gè)階段的成本要素以及成本是資本化還是費(fèi)用化的問題

煤炭上游行業(yè)生產(chǎn)包括4個(gè)階段：礦業(yè)權(quán)取得階段、勘探及評(píng)估階段、開發(fā)階段以及開采階段。

實(shí)行礦業(yè)權(quán)有償使用制度之后，關(guān)于礦業(yè)權(quán)取得過程中發(fā)生的費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算一直缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，主要存在的問題有：礦業(yè)權(quán)取得階段有哪些成本要素；這些要素中哪些可以資本化；會(huì)計(jì)科目及賬戶如何設(shè)定。

在礦產(chǎn)資源勘探階段的會(huì)計(jì)問題中，最關(guān)鍵的是勘探費(fèi)用如何處理，即是否資本化和如何資本化的問題。當(dāng)然，在這之前，必須對(duì)勘探及評(píng)估階段的費(fèi)用要素范圍有明確的說明。目前，IFRS 6采用成果法對(duì)勘探及評(píng)估資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，而FASB采用體現(xiàn)其國(guó)情的權(quán)益集合法進(jìn)行確認(rèn)。那么我國(guó)使用哪種方法是需要研究清楚的一個(gè)重要問題。

開發(fā)階段的費(fèi)用一般都予以資本化，這個(gè)問題目前不存在爭(zhēng)議。而煤炭開采階段的主要問題是維護(hù)費(fèi)何時(shí)費(fèi)用化，何時(shí)進(jìn)行資本化。

(2)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量問題

計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，計(jì)量屬性是指會(huì)計(jì)要素用某種可用貨幣加以計(jì)量的特性。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題，存在著兩個(gè)層面的選擇：一是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇；二是在某一計(jì)量基礎(chǔ)下的方法選擇。

礦業(yè)權(quán)取得有購(gòu)買法、租賃法和債務(wù)法等方法，那么不同的方法下將如何確定礦業(yè)權(quán)取得成本。而關(guān)于勘探及評(píng)估資產(chǎn)的計(jì)量，由于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的歷史成本與其價(jià)值的較大偏離，從而引發(fā)了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)歷史成本計(jì)量和價(jià)值計(jì)量之爭(zhēng)。那么我國(guó)煤炭礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值由哪些部分構(gòu)成，采用什么方法對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，是采用歷史成本法還是價(jià)值確認(rèn)法，這些都是需要確定的。

(3)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的折耗問題

折耗是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘工作而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價(jià)值。遞耗資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)相比，有其自身特殊性，因而折耗方法不能與其他固定資產(chǎn)相同。那么我國(guó)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)是什么?礦產(chǎn)資源有形化(即資本化)后，會(huì)計(jì)科目與賬戶設(shè)置、攤銷方法，特別是如果產(chǎn)量隨時(shí)間衰減，生產(chǎn)期隨礦產(chǎn)資源產(chǎn)量而變化，那么投資成本(即礦產(chǎn)資源資產(chǎn))怎樣攤銷和折耗?

(4)礦產(chǎn)資源的減值問題

勘探及評(píng)估階段發(fā)生的資本化支出在未確定權(quán)益區(qū)具有商業(yè)價(jià)值之前，是被列入“未探明礦區(qū)”的，隨著勘探活動(dòng)的進(jìn)行，每天都要對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，若否定的勘探信息較多，就要計(jì)提減值準(zhǔn)備。探明儲(chǔ)量之后，企業(yè)進(jìn)入開發(fā)和生產(chǎn)過程，在開發(fā)生產(chǎn)階段，會(huì)計(jì)期末也需要對(duì)已經(jīng)資本化成本的賬面價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試。那么應(yīng)該

如何進(jìn)行減值測(cè)試?如何設(shè)定會(huì)計(jì)科目?

(5)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問題

礦業(yè)權(quán)作為一種財(cái)產(chǎn)權(quán)，在流轉(zhuǎn)中實(shí)行有償原則，探礦權(quán)人、采礦權(quán)人要按規(guī)定分別繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)和由國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)價(jià)款和采礦權(quán)價(jià)款。我國(guó)礦業(yè)權(quán)的流轉(zhuǎn)有兩級(jí)市場(chǎng)，一級(jí)出讓市場(chǎng)是國(guó)家壟斷，礦業(yè)權(quán)出讓者是唯一的，由代表國(guó)家進(jìn)行礦業(yè)權(quán)管理的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，采取有償取得的制度。二級(jí)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)是礦業(yè)權(quán)人之間的經(jīng)濟(jì)行為，探礦人有優(yōu)先取得采礦權(quán)的權(quán)利，在完成最低勘查投入后，允許轉(zhuǎn)讓其依法取得的礦業(yè)權(quán)，其風(fēng)險(xiǎn)投資可以在后期交易中得到回報(bào)；礦山企業(yè)因產(chǎn)權(quán)變更的需要可以依法轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)。轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)的核心問題便是在轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)是否應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)收益或損失的問題。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按資產(chǎn)計(jì)價(jià)的方法、礦區(qū)減損評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)、整體轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓以及轉(zhuǎn)讓條件的不同可以劃分不同的轉(zhuǎn)讓類型，這也給礦產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確定帶來了困難。未探明儲(chǔ)量的轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理與已探明儲(chǔ)量的轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理有何不同?貨幣型交換和非貨幣型交換分別如何進(jìn)行處理?

(6)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的信息披露問題

會(huì)計(jì)報(bào)告是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的最終成果，它既是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序，也是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的基本方式。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)是礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)的一項(xiàng)最為重要的會(huì)計(jì)資產(chǎn)，對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)報(bào)告是礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要內(nèi)容。礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是資源開發(fā)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，也是評(píng)價(jià)資源開發(fā)企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ囊豁?xiàng)重要指標(biāo)。但是我國(guó)資源開發(fā)企業(yè)包括煤炭行業(yè)的對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告上并沒有礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量的有關(guān)資料，包括已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量及其分布、為尋找儲(chǔ)量而發(fā)生的費(fèi)用、儲(chǔ)量的變化等。如果煤炭行業(yè)企業(yè)的對(duì)外報(bào)告中沒有關(guān)于礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量的內(nèi)容，企業(yè)外部的相關(guān)利益集團(tuán)將很難進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，在我國(guó)資源開發(fā)行業(yè)逐漸對(duì)外開放的情況下，必然要求各企業(yè)擴(kuò)大信息披露范圍，尤其是儲(chǔ)量與價(jià)值信息，從而產(chǎn)生了制定一份規(guī)范的煤炭開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀要求。關(guān)于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)告，有歷史成本報(bào)告模式、以價(jià)值為基礎(chǔ)的報(bào)告模式以及“歷史成本+儲(chǔ)量數(shù)量”3種模式，我國(guó)究竟適合哪種報(bào)告模式?

三、制定新的煤炭開采準(zhǔn)則的意義

1有利于我國(guó)大型煤炭企業(yè)集團(tuán)走出國(guó)門

國(guó)有大型煤炭企業(yè)通過招商引資和國(guó)內(nèi)外上市融資等多種形式，面向社會(huì)謀求發(fā)展，取得重大進(jìn)展和成效。現(xiàn)行的煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法與世界上發(fā)達(dá)國(guó)家通行的會(huì)計(jì)制度不接軌，與財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也難以完全接軌，很不適應(yīng)煤炭企業(yè)改革發(fā)展新形勢(shì)的要求。制定新的煤炭開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事關(guān)重大，不僅關(guān)系到大型煤炭企業(yè)集團(tuán)A股登陸的問題，更重要的是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有利于我國(guó)大型煤炭企業(yè)集團(tuán)走出國(guó)門。

2適應(yīng)煤炭完全成本改革的需要

近幾年隨著資源有償使用改革的不斷推進(jìn)、節(jié)能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環(huán)保成本等的核算問題成為煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要問題。在還原資源成本、環(huán)境成本、安全成本、職工福利成本之后的實(shí)際成本就是煤炭完全成本。

按照《會(huì)計(jì)法》和現(xiàn)行煤炭系統(tǒng)成本核算辦法，決定煤炭?jī)r(jià)格的成本主要是生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。煤炭?jī)r(jià)格放開后，煤炭部門在核算成本時(shí)依然沿用以往的核算內(nèi)容和核算口徑，一些與煤炭開采相關(guān)的成本費(fèi)用，如資源價(jià)值、安全成本、改革成本、轉(zhuǎn)產(chǎn)成本、環(huán)境成本等費(fèi)用沒有或很少列入現(xiàn)行成本。上述因素在煤炭成本中長(zhǎng)期得不到體現(xiàn)，以致煤炭企業(yè)以及大型煤炭基地的發(fā)展缺乏后勁，帶來的一系列社會(huì)問題難以解決。煤炭企業(yè)舊有的會(huì)計(jì)核算辦法因?yàn)椴贿m應(yīng)煤炭完全成本的需要正面臨著變革。

3有利于煤炭資源合理有序開發(fā)

建立煤炭開采準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善礦業(yè)權(quán)有償取得制度，規(guī)范煤炭礦業(yè)權(quán)價(jià)款評(píng)估辦法，逐步形成礦業(yè)權(quán)價(jià)款市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化管理。煤炭礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化與科學(xué)的生產(chǎn)規(guī)劃相結(jié)合，按照“統(tǒng)一規(guī)劃、集中開發(fā)、一次置權(quán)、分期付款”的原則有序進(jìn)行。保障礦區(qū)井田的科學(xué)劃分和合理開發(fā)，形成有利于保護(hù)和節(jié)約資源的煤炭開發(fā)秩序。