淺議“兩稅”合并的影響

摘 要：2007年3月16日，十屆人大五次會議通過了新的《企業(yè)所得稅法》，結(jié)束了原《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》并行的時代，即實現(xiàn)了“兩稅”合并。我們從兩稅合并的必要性、兩稅合并前后的政策對比來闡述兩稅合并對內(nèi)外資企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；兩稅合并；影響

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2008）15-0018-02

2007年3月16日，十屆人大五次會議通過了醞釀已久的企業(yè)所得稅法，并于2008年1月1日起施行。這是中國經(jīng)濟走向成熟的標(biāo)志性事件，至此，內(nèi)外資企業(yè)終于在納稅方面站在了同一起跑線上，面臨公平競爭的經(jīng)濟大環(huán)境。

一、兩稅合并的必要性

改革開放初期，為了吸引外資發(fā)展經(jīng)濟，特制定了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅》，給予外資在納稅方面很大的優(yōu)惠，即“超國民”待遇，實踐證明，這些舉措在特定的經(jīng)濟時期發(fā)揮了重要作用，收到了很好的成效。截至2006年底，全國累計批準(zhǔn)外資企業(yè)59.4萬戶，實際利用外資6 919億美元。2006年，外資企業(yè)繳納各類稅款7 950億元，占全國稅收總量的21.12%。

兩稅合并前，內(nèi)外資企業(yè)所得稅法在執(zhí)行中也暴露了一些問題，亟待新的立法出臺，以適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢。

一是內(nèi)外資企業(yè)稅法差異較大，造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公。兩稅合并之前，稅法在稅收優(yōu)惠、稅率、稅前扣除方面存在比較大的差異，外資企業(yè)的“超國民”身份很明顯，導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)較重，缺乏競爭優(yōu)勢，根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測算，內(nèi)資企業(yè)實際稅負(fù)為25%左右，外資企業(yè)平均實際稅負(fù)為15%左右，內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個百分點，僅在稅率適用方面就有了明顯的差異，所以內(nèi)資企業(yè)和社會有關(guān)方面要求統(tǒng)一稅收政策，公平稅負(fù)的愿望很強烈。

二是兩稅合并之前，所得稅優(yōu)惠政策不完善，致使有些企業(yè)有機可乘，鉆政策的空子，造成國家稅款的流失。例如，一些內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)移到境外再投資境內(nèi)，享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠，不但造成稅款流失，而且人為地擴大了外匯供給增加人民幣升值壓力等負(fù)面影響。

三是兩稅并行的十幾年來，中國社會經(jīng)濟情況不斷地發(fā)生變化，針對新情況曾經(jīng)以部門規(guī)范性文件發(fā)布的許多重要的稅收政策，需要及時整理出來，以法律的形式加以完善。

為了解決所得稅制度執(zhí)行中出現(xiàn)的上述問題，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅是很有必要的，這一改革舉措，有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境，有利于企業(yè)尤其是內(nèi)資企業(yè)健康、快速發(fā)展，盡快地融入全球經(jīng)濟一體化的大格局中。

二、兩稅合并前后的差異分析

（一）納稅義務(wù)人的調(diào)整

原內(nèi)資企業(yè)所得稅將納稅義務(wù)人規(guī)定為實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或組織，而新稅法規(guī)定為企業(yè)和其他取得收入的組織，很明顯擴大了納稅義務(wù)人的范圍，這與新稅法實行法人所得稅是一致的，符合“簡稅制，寬稅基，低稅率，嚴(yán)征管”的稅制改革原則[1]。

（二）合并前后的稅率差別

原內(nèi)資企業(yè)所得稅適用33%的所得稅稅率，同時對于小型企業(yè)又規(guī)定了27%和18%兩檔低稅率。外資企業(yè)所得稅按30%征收企業(yè)所得稅，另外征收3%的地方所得稅，但是由于“兩免三減半”政策的存在以及大量稅收優(yōu)惠政策的實施，外資企業(yè)實際稅收負(fù)擔(dān)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于33%，平均水平為15%左右。兩稅合并后將稅率統(tǒng)一規(guī)定為25%，對小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高薪技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率[1]。

（三）稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的差別[1]

兩稅合并前，稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制，外資企業(yè)按實際發(fā)放工資全額扣除，以工資總額為計提基數(shù)的工資附加費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)也實施類似的辦法。

合并前，內(nèi)資企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予稅前扣除，另外對于特定企業(yè)，規(guī)定了1.5%和10%的標(biāo)準(zhǔn)。而外資企業(yè)用于中國國內(nèi)的公益、救濟性捐贈，可以全額稅前扣除。

兩稅合并前，內(nèi)外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費都實行按比例限額扣除，即銷售收入凈額在1 500萬元（含1 500萬元）以下的，稅前扣除比例為銷售凈額的0.5%，超過1 500萬元的，限額比例為0.3%；另外對于外資企業(yè)的業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，限額比例為1%，超過500萬元的部分，不超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5%。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費：合并前，內(nèi)資企業(yè)的廣告費支出按銷售收入的2%扣除，對一些特定行業(yè)按8%的比例限額扣除，制藥企業(yè)可在25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除，內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費在銷售（營業(yè)）收入0.5%的比例內(nèi)可以扣除；對外資企業(yè)而言，無論是廣告費，還是業(yè)務(wù)宣傳費，稅前扣除則沒有比例方面的限制性規(guī)定。

賬準(zhǔn)備的稅前扣除比壞例內(nèi)外資企業(yè)也有很大的差別，內(nèi)資企業(yè)的稅前扣除限額為應(yīng)收賬款余額的0.5%，而外資企業(yè)一般不超過年末應(yīng)收賬款余額的3%。

兩稅合并后，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有了很大的變化，總體來說是內(nèi)資企業(yè)向外資企業(yè)靠攏，新稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（四）合并前后稅收優(yōu)惠差異[1]

內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在行業(yè)優(yōu)惠方面，如高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率，新辦鼓勵類的第三產(chǎn)業(yè)可以免征所得稅一年至二年，廢物利用、綜合利用等環(huán)保方面的企業(yè)可以在五年內(nèi)減征或免征所得稅，另外對于“勞服、福利”性質(zhì)的企業(yè)，民族自治地方的企業(yè)有不同程度的減稅或免稅。

外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠面比較廣，如對于特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的區(qū)域性優(yōu)惠，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、從事基礎(chǔ)設(shè)施項目投資的企業(yè)、金融企業(yè)等的行業(yè)性優(yōu)惠 ，對于外資企業(yè)利用稅后利潤再投資的優(yōu)惠，即再投資優(yōu)惠。對一些規(guī)定優(yōu)惠年限的，時間相對也較長，如“兩免三減半，五免五減半”。

新稅法的稅收優(yōu)惠以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，并兼顧公益事業(yè)和照顧弱勢群體。主要內(nèi)容為：一是對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，擴大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。二是保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。三是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。四是在經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；繼續(xù)執(zhí)行國家已確定的西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。五是取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策，以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策等。另外增加了“企業(yè)從事環(huán)境保護項目的所得”和“企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”可以享受減免稅優(yōu)惠等方面的內(nèi)容。

三、兩稅合并對內(nèi)外資企業(yè)的影響

這次合并對于內(nèi)外資企業(yè)的影響主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一調(diào)整為25%，對內(nèi)資企業(yè)來說無疑是一大利好，由此節(jié)省的應(yīng)納稅所得額8%的現(xiàn)金流，在一定程度上緩解了企業(yè)普遍存在的現(xiàn)金短缺的壓力，企業(yè)可以充分利用這部分現(xiàn)金，擴大投資規(guī)模，獲取更大利潤，或者增加研發(fā)支出，享受加計扣除的優(yōu)惠，實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新。而對于那些稅負(fù)可能加大的企業(yè)，尤其是外資企業(yè)來說，近期也不會面對稅負(fù)加大的壓力，應(yīng)該充分利用五年的稅收優(yōu)惠過渡期，調(diào)整經(jīng)營策略，充分發(fā)揮技術(shù)優(yōu)勢，進一步加大科研投入，提高市場開發(fā)能力，占領(lǐng)更大的市場，以適應(yīng)稅制改革帶來的挑戰(zhàn)，以此為契機，提升企業(yè)的整體競爭力[2]。

對于外資企業(yè)來說，25%的所得稅稅率雖然有所上升，但從全球范圍來看，仍舊具有競爭力。據(jù)統(tǒng)計，全世界159個實行所得稅的國家（地區(qū)），平均稅率為28.6%，中國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%，由此可見，25%的稅率外資企業(yè)是可以接受的，不會影響外資的進入。能否繼續(xù)吸引外資，稅收政策并不是決定性的因素，外資更看中的一是中國的政治穩(wěn)定，政策法律是否健全并具有連續(xù)性，二是中國廣闊的市場：包括勞動力市場和消費市場，以及豐富的資源，三是政府部門的服務(wù)意識和服務(wù)水平，以及完善的配套設(shè)施，這些因素中國政府一直在努力做并逐步完善，而且在很大程度上也得到了外資的認(rèn)可。

（二） 稅前據(jù)實扣除，直接減少了內(nèi)資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，內(nèi)資企業(yè)的競爭實力明顯增強。稅前據(jù)實扣除對內(nèi)資企業(yè)來說是除稅率之外又一大亮點，尤其是工資的據(jù)實扣除，企業(yè)節(jié)約了納稅成本是顯而易見的，另外重要的一點是，企業(yè)的競爭在某種程度來說就是人才的競爭，現(xiàn)在內(nèi)資企業(yè)可以大大方方地站出來招聘所需要的各類人才，一改往日因為囊中羞澀或限制太多，吸引不來或者留不住所需要的高級人才，這樣人力資源可以更合理地流動、分配，促進了人力資源市場的規(guī)范、健康發(fā)展

（三）新稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)費用，可以在稅前加計扣除，這一措施，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)力度，加大科研支出，有助于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，有助于企業(yè)取得技術(shù)創(chuàng)新的成果，有助于企業(yè)產(chǎn)品升級換代，提高產(chǎn)品競爭力，或者對于那些提供技術(shù)服務(wù)的企業(yè)來說，可以加快技術(shù)更新，為企業(yè)發(fā)展提供科研后勁[2]。

（四）稅收優(yōu)惠以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，并兼顧公益事業(yè)和照顧弱勢群體。這些優(yōu)惠措施是充分適應(yīng)新的社會經(jīng)濟形勢的，高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展得到鼓勵，對于節(jié)能、環(huán)保企業(yè)的優(yōu)惠表明了國家在強調(diào)發(fā)展經(jīng)濟的同時，也充分地重視社會的全面進步。同時，為照顧民族自治地區(qū)的發(fā)展，對這些地區(qū)的企業(yè)也給予了相應(yīng)的所得稅優(yōu)惠。在這些優(yōu)惠政策的導(dǎo)向作用下，企業(yè)會充分發(fā)揮技術(shù)、資源優(yōu)勢，將資金投向國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)中去。

總之，兩稅合并是中國稅制改革的一個重要里程碑，為各類企業(yè)搭建了一個公平競爭的平臺，將會促進中國經(jīng)濟科學(xué)發(fā)展，促進市場經(jīng)濟體制的完善，同時也標(biāo)志著中國經(jīng)濟同世界經(jīng)濟接軌又邁出了重要的一步。

參考文獻：

[1] 注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

[2] 楊志勇.兩稅合并五大契機[J].經(jīng)理人，2007，（5）.

[責(zé)任編輯 吳高君]