試論我國預(yù)算會計制度的發(fā)展及改革

吳曉榕

摘要：近年來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制和財政管理體制改革步伐的加快，按照公共財政理論設(shè)計的預(yù)算管理模式已開始逐步完善，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度也隨之改變，預(yù)算會計的客體運行環(huán)境同時發(fā)生著變化，這就迫切需要對預(yù)算會計制度進行進一步修改和完善。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；財務(wù)報告；會計核算

中圖分類號：F810.7文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2008)08-0108-02

一、我國預(yù)算會計制度的發(fā)展

從1950年社會主義預(yù)算會計體系設(shè)想的提出至今，我國社會主義預(yù)算會計的發(fā)展主要可以分為以下幾個時期：

1建國初期計劃經(jīng)濟體制下的預(yù)算會計

第一個時期：建國初期的預(yù)算會計。建國初期，我國面臨著生產(chǎn)停滯、市場混亂、通貨膨脹等經(jīng)濟困難，加上長期的革命戰(zhàn)爭形成的各革命根據(jù)地財政經(jīng)濟工作混亂的狀況，使國家財政收少而支多，預(yù)算極不平衡。為了建立新的預(yù)算會計工作秩序，財政部于1950年10月召開了全國預(yù)算會計、金庫制度會議，討論通過并頒布了各級財政機關(guān)適用的《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和各級事業(yè)行政單位適用的《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》。

第二個時期：國民經(jīng)濟調(diào)整時期。50年代末，我國的國民經(jīng)濟進入了調(diào)整時期，財政部于1962年和1965年分別召開了全國第一次會計工作會議和全國預(yù)算會計工作會議，提出穩(wěn)步推進預(yù)算會計改革。改革的主要內(nèi)容包括：(1)按照不同需要由財政部統(tǒng)一設(shè)計、制定了適用于各個級別單位的四本制度。(2)修改了會計科目，把會計科目分為資金來源、資金運用和資金結(jié)存三類，并采用“資金來源一資金運用=資金結(jié)存”的會計平衡公式。(3)改革記賬方法，取消借貸記賬法，采用以資金活動為記賬主體的“收付記賬法”。(4)完善“銀行支出數(shù)”的財政支出列報基礎(chǔ)，并加強對“銀行支取列報數(shù)”的管理。

第三個時期：有計劃的商品經(jīng)濟時期。與整個國家經(jīng)濟制度相適應(yīng)，隨著經(jīng)濟制度改革特別是國家財稅制度改革，預(yù)算會計制度也隨之變革。1983年和1988年總預(yù)算會計制度分別進行了兩次重大改革。在此基礎(chǔ)上，財政部又根據(jù)改革的深入發(fā)展，在1988年召開了全國預(yù)算工作會議，對單位預(yù)算會計工作制度作了較為系統(tǒng)的改革。這次會計制度改革將單位預(yù)算會計制度稱為《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》，它適用于各級各類事業(yè)行政單位，其頒布和實施，為我國各級事業(yè)單位實現(xiàn)從統(tǒng)收統(tǒng)支向“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”體制的轉(zhuǎn)變，為促進我國各項事業(yè)的發(fā)展和事業(yè)單位財會管理水平的提高發(fā)揮了積極的作用。

2社會主義市場經(jīng)濟體制下的預(yù)算會計至1998年預(yù)算會計改革前

1998年的預(yù)算會計變革與舊的預(yù)算會計制度相比在組成體系、會計核算模式、會計核算要素、財務(wù)報告體系等都有重大的改革，但是這種改革從某種程度上只是改進并逐步完善了預(yù)算會計，卻沒有建立科學(xué)的系統(tǒng)和體系，沒有很好地預(yù)測未來的前景。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變、防范和化解財政風(fēng)險意識的確立，預(yù)算會計環(huán)境已發(fā)生了重大變化，在財政預(yù)算管理制度方面進行了一系列的改革后，在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問題，包括改革預(yù)算編制方法、細(xì)化預(yù)算編制內(nèi)容、實行零基預(yù)算和部門預(yù)算、逐步實施國庫集中收付制度、推行積極政府采購制度等，這就迫切需要對預(yù)算會計制度進行進一步修改和完善。

二、我國現(xiàn)行預(yù)算會計存在的問題

1現(xiàn)行預(yù)算會計核算不夠完整，核算結(jié)果不準(zhǔn)確。一方面，對政府擁有或使用的固定資產(chǎn)的使用狀況沒有進行核算和反映?？傤A(yù)算會計沒有規(guī)定核算和反映政府的固定資產(chǎn)，雖然行政、事業(yè)單位要求對其擁有的固定資產(chǎn)進行會計核算，但是國家的財政預(yù)、決算并不反映政府固定資產(chǎn)方面的信息，行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算的結(jié)果只是提供給統(tǒng)計部門作為參考資料，因此，從報表上無法反映固定資產(chǎn)凈值情況。在收支項目不配比的情況，不能真實反映年終的收支結(jié)余，造成各年度之間收支規(guī)模波動較大。另一方面，國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發(fā)生了重大變化，這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應(yīng)的修改。

2現(xiàn)行預(yù)算會計沒有為編制部門預(yù)算提供相關(guān)的會計信息。表面上，編制部門預(yù)算似乎與預(yù)算會計沒有大的關(guān)系，但從實質(zhì)上分析看出，預(yù)算會計信息是編制部門預(yù)算時的一個重要依據(jù)，是編制部門預(yù)算的基礎(chǔ)。我國的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下，按照基期年的支出基數(shù)簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標(biāo)，因而，在決策時不需要過多的會計信息，在這種情況下，傳統(tǒng)的會計核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒有顯現(xiàn)出來。

3現(xiàn)行預(yù)算會計沒有真實反映政府債務(wù)信息。近年來，我國實施積極的財政政策，發(fā)行了大量的國債，從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中予以反映。但由于現(xiàn)行預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，財政支出中只反映當(dāng)期實際的還本付息數(shù)，不能計提利息支出，政府的負(fù)債只反映當(dāng)期本金數(shù)，沒有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。因此，未能真實地反映政府的財務(wù)狀況，這樣不僅不利于政府有效監(jiān)控財政風(fēng)險、評估財政狀況，還給財政經(jīng)濟的持續(xù)、健康運行帶來了隱患。

4現(xiàn)行預(yù)算會計不能適應(yīng)政府投融資體制改革和加入世界貿(mào)易組織及國際競爭的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實現(xiàn)與政府部門會計信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。

中國加入WTO關(guān)鍵是政府的“人世”，經(jīng)濟全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，這就要按企業(yè)規(guī)則辦事，只有這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會計核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。

三、對我國預(yù)算會計改革的設(shè)想

1重新明確預(yù)算會計體系

隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發(fā)展。我國對企業(yè)會計和非企業(yè)會計可按照單位活動的目的(而不是組織類別)的不同進行分類。對于不以營利為目的的非企業(yè)會計則可以按照其核算重點的不同，進一步劃分為政府會計和非營利組織會計。從現(xiàn)行預(yù)算會計從整體框架上進行全面改革，科學(xué)界定政府與非營利組織會計的核算范圍，其中，政府會計應(yīng)以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，就應(yīng)該納入政府會計的核算范圍，現(xiàn)行的總預(yù)算會計和行政單位會計核算內(nèi)容是其重要組成部分；事業(yè)單位會計應(yīng)單獨劃分為一類，為與營利組織——企業(yè)相區(qū)別，應(yīng)統(tǒng)稱為“非營利組織會計”，這樣我國整個會計體系就由政府會計、非營利組織會計、企業(yè)

會計三部分構(gòu)成。

2逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評價政府財政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向。目前，我國預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，并以此作為與企業(yè)會計相區(qū)別的一大特點。但從我國預(yù)算會計環(huán)境看，政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟活動已日趨多樣化和復(fù)雜化。在我國政府會計改革的初期，我們可以借鑒德法模式的修訂的收付實現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。

3拓寬預(yù)算會計核算內(nèi)容。根據(jù)我國現(xiàn)狀應(yīng)增加以下內(nèi)容來拓寬預(yù)算會計核算領(lǐng)域

(1)政府債務(wù)的核算。要防范和化解財政風(fēng)險，必須完善債務(wù)預(yù)警監(jiān)測制度，實行政府債務(wù)全口徑風(fēng)險管理和報告制度。要將內(nèi)外債務(wù)完整地納入財政總預(yù)算會計核算；(2)政府產(chǎn)權(quán)的核算。在將政府產(chǎn)權(quán)納入財政總預(yù)算會計核算的同時，對其涉及財政收支的事項，還要進行收支核算；(3)基本建設(shè)撥款的核算。將財政對行政事業(yè)單位的基本建設(shè)撥款納入行政、事業(yè)單位會計統(tǒng)一核算。

4完善會計報告體系

(1)增設(shè)現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表能準(zhǔn)確地反映各項業(yè)務(wù)活動的現(xiàn)金來源及運用的具體情況，提供準(zhǔn)確有用的信息。(2)增加附加報表。隨著政府采購等情況的出現(xiàn)，要求報表能突出反映政府采購等工作的效果以及由此對經(jīng)費支出的影響情況，因此，順應(yīng)相關(guān)要求，財政總預(yù)算會計、事業(yè)、行政單位會計應(yīng)當(dāng)考慮將政府采購等業(yè)務(wù)專設(shè)報表(如附表、明細(xì)表)，單獨反映這些內(nèi)容。(3)豐富會計報表附注的披露。一些重要的、需要詳細(xì)說明的項目內(nèi)容，在報表中無法準(zhǔn)確表示，其最好的解決途徑是在報表附注中進行反映。(4)建立政府財務(wù)報告的鑒證機制。對政府財務(wù)報告審計實際上是檢查政府管理公共財政的業(yè)績和社會、政治和經(jīng)濟的受托責(zé)任是否得以全面履行，政府是否按照法律規(guī)定有效地執(zhí)行和控制公共財政收支預(yù)算，以及政府是否有效地開展工作的一個重要環(huán)節(jié)。因此，必須建立政府財務(wù)報告的鑒證機制，將政府審計報告作為政府財務(wù)報告的一個必要組成部分。

5完善會計報告信息體系。

(1)及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進行決策和控制支出；(2)及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計，并編制審計報告；(3)將會計系統(tǒng)與計劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計系統(tǒng)相結(jié)合；(4)報告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本)；(5)報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強成本管理；(6)編制政府各部門和政府整體的財務(wù)報告等。

[責(zé)任編輯杜娟]