新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的對(duì)策思考

劉紅萍

摘 要：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施不僅給企業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來(lái)了沖擊。筆者結(jié)合審計(jì)工作的實(shí)踐做一簡(jiǎn)要分析并提出對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；對(duì)策

1 引入了公允價(jià)值計(jì)量的要求

原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求一般采用歷史成本。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，并強(qiáng)調(diào)采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值并在多項(xiàng)具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中提出了公允價(jià)值的運(yùn)用。現(xiàn)列舉如下：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》第十條提出，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條提出非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》第五條指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。第十條又指出，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》第五條規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—政府補(bǔ)助》第六條規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并 》第十二條指出，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。第十七條規(guī)定，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。第三十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

由此可見(jiàn)，雖然相對(duì)公允價(jià)值，歷史成本信息更為可靠和確定，但是為了給予財(cái)務(wù)報(bào)表使用

者更有用的財(cái)務(wù)信息，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值模糊的正確性。

2 引入了長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的折現(xiàn)觀點(diǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了管理會(huì)計(jì)現(xiàn)金的時(shí)間價(jià)值，對(duì)部分長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債提出了折現(xiàn)的觀點(diǎn)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及該部分內(nèi)容。

如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)現(xiàn)值的計(jì)量屬性提出：資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》第八條指出，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》第十二條指出，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》第九條規(guī)定，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—職工薪酬》應(yīng)用指南第二款和第三款就提出，對(duì)于在職職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末以后一年以上到期應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計(jì)量，對(duì)于符合準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)付職工薪酬確認(rèn)條件、實(shí)質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時(shí)間超過(guò)一年的辭退福利，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)量。

3 強(qiáng)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制及管理機(jī)制的融合

在不少會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用上，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了與企業(yè)的內(nèi)部控制制度和管理機(jī)制的融合，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策等的自主選擇權(quán)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》第十八條指出關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。而預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—分部報(bào)告》第五條和第六條指出，企業(yè)在確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理要求。第十一條指出，企業(yè)的內(nèi)部管理按照垂直一體化經(jīng)營(yíng)的不同層次來(lái)劃分的，即使其大部分收入不通過(guò)對(duì)外交易取得，仍可將垂直一體化經(jīng)營(yíng)的不同層次確定為獨(dú)立的報(bào)告業(yè)務(wù)分部。

原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)各類業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式等均做出了明確的規(guī)定。但在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)基本原則的指導(dǎo)作用，強(qiáng)調(diào)企業(yè)對(duì)具體業(yè)務(wù)的判斷和選擇能力。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》也指出，企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目，企業(yè)也可結(jié)合實(shí)際情況自行確定會(huì)計(jì)科目編號(hào)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，顯示了該準(zhǔn)則更符合市場(chǎng)化，更趨同國(guó)際慣例，更加合理化。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些變化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)也提出了更高的要求。

第一，公允價(jià)值和現(xiàn)值概念的運(yùn)用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)技術(shù)提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)的發(fā)展史上經(jīng)歷了多次重大突破，這同理論及現(xiàn)實(shí)的發(fā)展息息相關(guān)。上世紀(jì)30年代，制度基礎(chǔ)審計(jì)理論的出現(xiàn)催生了抽樣技術(shù)的發(fā)展，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從復(fù)雜的全面賬項(xiàng)審計(jì)中解放出來(lái)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和產(chǎn)業(yè)化成為可能。80年代，計(jì)算機(jī)在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的廣泛運(yùn)用以及由此引發(fā)審計(jì)證據(jù)向無(wú)紙化、無(wú)軌化的轉(zhuǎn)變，使得計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，也使計(jì)算機(jī)審計(jì)成為主流。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值和現(xiàn)值的引入，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的估值技術(shù)提出了很高的要求。原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以歷史成本計(jì)量原則為主導(dǎo)的計(jì)量原則，其可靠性和準(zhǔn)確性相對(duì)來(lái)說(shuō)比較容易判斷，而對(duì)公允價(jià)值和現(xiàn)值的判斷不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有更加豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且要求他們有更為科學(xué)、更加準(zhǔn)確的估值技術(shù)，這樣才能對(duì)公允價(jià)值和折現(xiàn)率等作出恰當(dāng)?shù)呐袛?。注?cè)會(huì)計(jì)師不僅要向資產(chǎn)評(píng)估師、證券分析師學(xué)習(xí)不同的估值技術(shù)，也要借助各種相關(guān)平臺(tái)，了解各類產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)的相關(guān)信息并正確運(yùn)用。同時(shí)也要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來(lái)積極應(yīng)對(duì)這個(gè)問(wèn)題，考慮建立不同資產(chǎn)的估值數(shù)據(jù)庫(kù)。

第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)了與企業(yè)管理機(jī)制和內(nèi)部控制制度的融合，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的制定要貼合企業(yè)的內(nèi)在需求。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了企業(yè)更多的自主選擇權(quán)。原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“規(guī)定動(dòng)作”較多，“自選動(dòng)作”較少。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則放寬了“自選動(dòng)作”的范圍，更多地強(qiáng)調(diào)了遵循的原則和理念。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)選擇等做出簡(jiǎn)單的判斷，而要拓寬審計(jì)視野，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，深入了解企業(yè)所處的外部環(huán)境和行業(yè)慣例，更加透徹地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原理、企業(yè)的內(nèi)部控制制度和管理機(jī)制的模式、執(zhí)行程度和執(zhí)行結(jié)果，跳出財(cái)務(wù)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表，站在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)機(jī)制、管理體制和內(nèi)部控制的角度，作出適當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)管理層將擁有更多的空間和自主權(quán)進(jìn)行“會(huì)計(jì)選擇”，這也推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步轉(zhuǎn)變審計(jì)方法，加快從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的轉(zhuǎn)變，提高審計(jì)的整體水平和質(zhì)量。新頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。這是因?yàn)樗^為符合人們的認(rèn)識(shí)規(guī)律，較為注重目的與手段的內(nèi)在聯(lián)系，能夠滿足審計(jì)目標(biāo)不斷演變的需要。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論和審計(jì)過(guò)程聯(lián)系更為緊密，使審計(jì)人員重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)，審計(jì)程序的每一步驟的結(jié)論都會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有影響，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。這樣，一方面有助于把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，通過(guò)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的水平；另一方面可節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存與發(fā)展。