論資產(chǎn)棄置費(fèi)用、負(fù)債的會(huì)計(jì)新規(guī)定

肖　序　楊建國

[摘 要]新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在環(huán)境保護(hù)方面高度體現(xiàn)了與國際接軌。關(guān)于固定資產(chǎn)報(bào)廢可能引發(fā)的環(huán)境義務(wù)資產(chǎn)棄置費(fèi)用和負(fù)債，新準(zhǔn)則引入了部分國際慣例，專門在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)石油天然氣開采》中規(guī)定：企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 棄置費(fèi)用 環(huán)境會(huì)計(jì)

一、新規(guī)定出臺(tái)的背景分析

（一）當(dāng)前我國企業(yè)節(jié)能降耗減排的壓力日益增加，在國際社會(huì)的輿論壓力下重視環(huán)保、減少排放、對環(huán)境負(fù)責(zé)的公眾環(huán)保意識(shí)的不斷提高，各種環(huán)保法規(guī)和財(cái)稅制度都已經(jīng)考慮或明文要求企業(yè)承擔(dān)各種消除環(huán)境污染負(fù)荷的義務(wù)。與其他行業(yè)相比，石油企業(yè)為油氣生產(chǎn)建造的各類設(shè)施的規(guī)模大，數(shù)量多，這些運(yùn)行終止的生產(chǎn)設(shè)施和設(shè)備，廢棄的油氣井、地下地上鋪設(shè)的油氣管線以及遭到破壞和污染的土地等等，都不可避免地會(huì)對自然生態(tài)環(huán)境造成較大影響。

（二）國際背景方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)（IAS NO.37）、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143號(hào)（FAS NO.143）以及英國石油行業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)均發(fā)布了許多實(shí)務(wù)公報(bào)（SORP），對廢棄支出準(zhǔn)備預(yù)提及支付的會(huì)計(jì)處理做了規(guī)定，使得國際大石油公司均于每年公布相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。我國三大國有石油公司自2000年以來陸續(xù)進(jìn)入國際資本市場，因此，本著與國際慣例接軌的原則，也應(yīng)在新準(zhǔn)則中對資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行規(guī)范。

二、新規(guī)定出臺(tái)前國內(nèi)石油企業(yè)的做法

我國三大石油公司都很重視HSE(Health、Safety and Environment)管理，在各自的網(wǎng)頁上或?qū)ν夤嫉呢?cái)務(wù)報(bào)告上，對環(huán)境保護(hù)問題做出承諾，從而承擔(dān)了相應(yīng)的推定義務(wù)。但由于沒有明確的準(zhǔn)則規(guī)定，因此各公司在會(huì)計(jì)核算方面也沒有相應(yīng)的規(guī)定和要求。在新準(zhǔn)則出臺(tái)之前，三大石油公司對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策是: 只有中海油按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露信息要求對報(bào)表進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整并預(yù)提了棄置費(fèi)用準(zhǔn)備，即拆除計(jì)提撥備。計(jì)提的基礎(chǔ)是以油田為單位，以未來將要發(fā)生的預(yù)期拆除費(fèi)用的現(xiàn)值作為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提撥備準(zhǔn)備金；中國石油在會(huì)計(jì)政策上則采用提取儲(chǔ)備來承擔(dān)環(huán)保責(zé)任，即在油氣生產(chǎn)期間，按油氣井及相關(guān)設(shè)施折耗的5%提取“油氣資產(chǎn)棄置資金”；中國石化在其國際財(cái)務(wù)報(bào)告中列示出環(huán)保支出會(huì)計(jì)政策，但并沒有計(jì)提撥備金，而是來用發(fā)生環(huán)保支出時(shí)作為支出入賬。

三、國際現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定

（一）IAS NO.37《預(yù)提費(fèi)用、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》：

IAS37的規(guī)定：由于裝置及設(shè)施的棄置拆除是由于其建造安裝或取得而引起的，應(yīng)在其建造安裝完成或取得時(shí)，就要提供預(yù)計(jì)的未來?xiàng)壷贸杀?，并全額確認(rèn)為預(yù)提費(fèi)用，同時(shí)予以資本化作為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分。預(yù)提費(fèi)用視為負(fù)債管理。資本化的預(yù)計(jì)未來?xiàng)壷贸杀就ㄟ^單位產(chǎn)量法折耗、攤銷計(jì)入各期的生產(chǎn)成本。該準(zhǔn)則同時(shí)要求對預(yù)計(jì)的棄置成本進(jìn)行貼現(xiàn)。在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，要在考慮未來技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上對預(yù)提的棄置成本進(jìn)行重新評(píng)估測算，如果預(yù)計(jì)的金額發(fā)生變化，則變化的部分要計(jì)入預(yù)提費(fèi)用賬戶，同時(shí)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的成本。IAS37要求對預(yù)提的棄置成本數(shù)據(jù)及相關(guān)信息在報(bào)表及附注中披露。

（二）美國SFAS NO.143《資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)會(huì)計(jì)》：

根據(jù)SFAS NO.143的描述，引起企業(yè)棄置義務(wù)的事件被稱為資產(chǎn)報(bào)廢（Asset Retirement），相關(guān)的義務(wù)在會(huì)計(jì)上的體現(xiàn)為資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)（Asset Retirement Obligations）。SFAS NO.143 的主要觀點(diǎn)可歸納為以下幾點(diǎn)：

1．資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)對其公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。若公允價(jià)值可以合理估計(jì)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)相關(guān)負(fù)債；若公允價(jià)值不能合理估計(jì)，則當(dāng)其公允價(jià)值可以合理估計(jì)時(shí)再確認(rèn)為負(fù)債。該負(fù)債的入賬金額為其折現(xiàn)值。折現(xiàn)利率為在對該資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)相關(guān)負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)便已存在的信譽(yù)調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率（the credit-adjusted risk-free rate）。

2．在初始確認(rèn)資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)相關(guān)負(fù)債時(shí)，企業(yè)應(yīng)以相等的金額將資產(chǎn)報(bào)廢成本資本化，并增加相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用的時(shí)期內(nèi)采用合理而系統(tǒng)的方法分?jǐn)傉叟f費(fèi)，同時(shí)將攤銷金額作為一項(xiàng)增值費(fèi)用（Accretion Expense）在損益表中列示。

3．在初始確認(rèn)的以后各期，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由于對未折現(xiàn)現(xiàn)金流的初始估計(jì)值在時(shí)間或金額上的評(píng)估修正引起的資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)相關(guān)負(fù)債各期之間的變化。對于該評(píng)估值的變化，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)相關(guān)負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的增值或減值，同時(shí)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)在后續(xù)各期的折舊基礎(chǔ)。

4．企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其定期報(bào)表中披露有關(guān)資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)的以下信息：a．對資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)及相關(guān)資產(chǎn)的總體描述；b．用來清償資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)而受法律限制的資產(chǎn)的公允價(jià)值； c．只要報(bào)告期間下述四要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生重大變化，對資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)的期初賬面價(jià)值和期末賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)分別列示以下要素引起的變更：當(dāng)期發(fā)生的債務(wù)、當(dāng)期清償?shù)膫鶆?wù)、增值費(fèi)用和估計(jì)現(xiàn)金流的修正。如果資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)，則應(yīng)披露該項(xiàng)事實(shí)以及公允價(jià)值不能合理估計(jì)的原因。

四、對我國未來資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策的建議

盡管我國已經(jīng)將資產(chǎn)棄置費(fèi)用在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行了描述，但筆者認(rèn)為不管是理論的嚴(yán)謹(jǐn)性還是操作層面的指導(dǎo)性都不夠。因此我建議結(jié)合國際法律法規(guī)及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對我國管理資產(chǎn)棄置，處理?xiàng)壷贸杀咎岢鲆韵乱庖姾徒ㄗh：

第一，由于棄置費(fèi)用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研究制定單獨(dú)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不是僅僅在相關(guān)的準(zhǔn)則中簡單的用一句話來提及，這點(diǎn)尤其可以參考美國的SFASNO.143《資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)會(huì)計(jì)》。通過專門的準(zhǔn)則來對相關(guān)概念的界定、各指標(biāo)的核算和具體財(cái)務(wù)處理以及披露要求進(jìn)行明確規(guī)定。

第二，考慮對資產(chǎn)棄置處理采取優(yōu)惠的稅收政策，允許棄置成本在發(fā)生當(dāng)期稅前抵免。像目前會(huì)發(fā)生棄置費(fèi)用的主要行業(yè)石油工業(yè)，它是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，包括最后的棄置階段，那時(shí)油氣田不會(huì)再有收入產(chǎn)生或收入甚微，當(dāng)期利潤很可能就是虧損的，因此企業(yè)就很可能享受不到稅前抵扣棄置成本的政策。這就意味著，石油行業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中就要確認(rèn)相應(yīng)的責(zé)任，并逐漸積累棄置資金，以減少企業(yè)及整個(gè)社會(huì)未來的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置費(fèi)用政策適用的范圍。對可能在未來資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)會(huì)履行法定或推定環(huán)境義務(wù)的行業(yè)都應(yīng)該適用，只有這樣才能真正做到引導(dǎo)企業(yè)形成環(huán)保意識(shí)，采用有助于環(huán)境生態(tài)的經(jīng)營政策。

參考文獻(xiàn)

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