“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

伍少金 南寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院

2016年5月1日，國(guó)家全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)改革。這次深刻的財(cái)稅變遷宣告營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)，增值稅抵扣鏈更加完善。同時(shí)，對(duì)于長(zhǎng)期繳納營(yíng)業(yè)稅、投標(biāo)計(jì)價(jià)采用價(jià)內(nèi)稅核算的房地產(chǎn)業(yè)而言，亦是一次重大的變革和深刻的考驗(yàn)。土地成本在房地產(chǎn)開發(fā)成本中占據(jù)著較大的比重，通常占開發(fā)成本的40%以上。因此，“營(yíng)改增”后土地成本中哪些項(xiàng)目能夠扣除，如何扣除，成為確定房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵，房地產(chǎn)企業(yè)土地成本在會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)處理等方面將面臨諸多挑戰(zhàn)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的主要內(nèi)容

開發(fā)商獲取土地需要支付的稅費(fèi)主要包括：

⑴獲取土地前的可行性研究費(fèi)；⑵土地拍賣款（土地出讓金），為項(xiàng)目支付的土地出讓金； ⑶耕地占用稅（如果是耕地時(shí)）；⑷土地契稅； ⑸印花稅；⑹土地轉(zhuǎn)讓手續(xù)費(fèi)；⑺拍賣傭金； ⑻土地滯納金；⑼土地閑置費(fèi)等稅費(fèi)；⑽拆遷補(bǔ)償費(fèi)；⑾紅線外市政設(shè)施費(fèi)。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

（一)獲取土地前的可行性研究費(fèi)

1.會(huì)計(jì)核算

借：開發(fā)成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費(fèi)【或管理費(fèi)用-或取土地前的可行性研究費(fèi)】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款）

例：2016年5月，北海地產(chǎn)公司為了取得100畝的土地使用權(quán), 該公司委托相關(guān)部門對(duì)該土地進(jìn)行可行性研究，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用50000元，通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。取得增值稅專用發(fā)票一張。

（1）支出時(shí)賬務(wù)處理，在沒確定是否取得該土地之前，會(huì)計(jì)分錄如下。

采用一般計(jì)稅方式時(shí)：

①借：管理費(fèi)用-獲取土地前的可行性研究費(fèi)47169.81

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2830.19

貸：銀行存款50000

②采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)：

借：管理費(fèi)用-獲取土地前的可行性研究費(fèi) 50000

貸：銀行存款 50000

（2）獲取土地成功后當(dāng)期轉(zhuǎn)入開發(fā)成本

采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)：

①借：開發(fā)成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費(fèi)50000

貸：管理費(fèi)用-獲取土地前的可行性研究費(fèi)50000

②采用一般計(jì)稅方式時(shí)：

借：開發(fā)成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費(fèi)47169.81

貸：管理費(fèi)用-獲取土地前的可行性研究費(fèi)47169.81

2.稅務(wù)處理

提供可行性研究服務(wù)方增值稅征稅范圍屬于“現(xiàn)代服務(wù)-簽證咨詢服務(wù)-簽證服務(wù)”，其應(yīng)按6%稅率征收增值稅；如果開發(fā)商對(duì)本項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（以下同）；如果采用的是一般計(jì)稅方式，開發(fā)商憑服務(wù)提供方開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）支付土地拍賣款（土地出讓金）

1.會(huì)計(jì)核算

一般情況下，房地產(chǎn)公司獲得土地的過(guò)程是這樣的：首先為拍賣支付保證金，拍賣成功后再將保證金轉(zhuǎn)為土地出讓金，最后按照土地出讓合同中規(guī)定的支付時(shí)間支付土地尾款。

例：2017年5月，北海地產(chǎn)公司取得10畝的土地使用權(quán)用于商品房開發(fā)，價(jià)款6000萬(wàn)元，契稅征收率為3%, 通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付土地出讓金及相關(guān)稅費(fèi)。

賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)處理如下：

①支付競(jìng)拍保證金1200萬(wàn)元

借:其他應(yīng)收款---國(guó)土資源局12000000

貸:銀行存款 12000000

②競(jìng)拍成功后

借:預(yù)付賬款---國(guó)土資源局12000000

貸:其他應(yīng)收款---國(guó)土資源局12000000

③支付剩余的土地出讓金

借:預(yù)付賬款─國(guó)土資源局48000000

貸:銀行存款 48000000

④結(jié)轉(zhuǎn)取得土地價(jià)款

借:開發(fā)成本─土地成本-政府地價(jià)及相關(guān)費(fèi)用-土地取得價(jià)款60000000

貸:預(yù)付賬款─國(guó)土資源局60000000

2.稅務(wù)處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布＜房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法＞的公告》（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)”）第四條至第七條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。其中，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款?？鄢恋貎r(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)。”

如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)，不允許從銷售額中扣除。

（三）購(gòu)進(jìn)土地環(huán)節(jié)支付土地拍賣傭金

拍賣傭金是指拍賣人按拍賣成交價(jià)的一定比例向委托人及買受人收取的服務(wù)費(fèi)。

（1）會(huì)計(jì)核算

借：管理費(fèi)用-拍賣傭金

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

（2）稅務(wù)處理

拍賣服務(wù)提供方屬于“現(xiàn)代服務(wù)-商業(yè)輔助業(yè)-經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”范圍，按6%稅率征收增值稅，房開公司憑拍賣公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（四）拆遷補(bǔ)償費(fèi)

拆遷補(bǔ)償費(fèi)：是指開發(fā)商在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。

1.會(huì)計(jì)核算

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價(jià)及相關(guān)費(fèi)用-拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

2.稅務(wù)處理

支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，選擇一般計(jì)稅發(fā)式下，增值稅計(jì)稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的該土地價(jià)款。選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)，不允許從銷售額中扣除。

★溫馨提醒

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

（五）土地滯納金

土地滯納金是由于開發(fā)商沒按規(guī)定時(shí)間內(nèi)向國(guó)土部門交納土地款而產(chǎn)生的違約金。

1.會(huì)計(jì)核算

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價(jià)及相關(guān)費(fèi)用-土地滯納金

貸：應(yīng)付賬款

2.稅務(wù)處理

屬于開發(fā)商與國(guó)土部門簽訂的土地使用權(quán)買賣合同，構(gòu)成向政府部門支付的土地價(jià)款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，選擇一般計(jì)稅發(fā)式下，增值稅計(jì)稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的該土地價(jià)款。選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)，不允許從銷售額中扣除。

（六）土地閑置費(fèi)

根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第25條的規(guī)定，超出出讓合同約定的動(dòng)工開發(fā)日期滿一年未動(dòng)工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi);滿二年未動(dòng)工開發(fā)的，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。具體閑置費(fèi)由當(dāng)?shù)貒?guó)土部門按相關(guān)地方規(guī)定計(jì)算。

1.會(huì)計(jì)核算

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價(jià)及相關(guān)費(fèi)用-土地閑置費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款

2.稅務(wù)處理

屬于向政府部門（國(guó)土局）支付的土地價(jià)款組成部分，構(gòu)成土地價(jià)款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，選擇一般計(jì)稅發(fā)式下，增值稅計(jì)稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的該土地價(jià)款。選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)，不允許從銷售額中扣除。

★稅企爭(zhēng)議

有部分稅務(wù)局人員認(rèn)為這是懲罰性的支出，不屬于“土地價(jià)款”的組成部分，建議大家在扣除前先跟當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)做好溝通。

（七）紅線外市政設(shè)施費(fèi)

紅線外的設(shè)施指不在小區(qū)內(nèi)建造的設(shè)施，分有三種情況：第一種是在取得土地時(shí)政強(qiáng)制要求配套的，如紅線外道路工程；第二種是必須建造的設(shè)施，與開發(fā)產(chǎn)品使用功能直接相關(guān)的設(shè)施，如紅線外管線工程費(fèi)；第三是開發(fā)商為了提升開發(fā)產(chǎn)品的品質(zhì)而建造的如噴泉等設(shè)施。

1.會(huì)計(jì)核算

（1）紅線外道路工程（政府強(qiáng)制）

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價(jià)及相關(guān)費(fèi)用-紅線外道路工程費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

（2）紅線外管線工程費(fèi)（開發(fā)產(chǎn)品必備）

借：開發(fā)成本-開發(fā)前期準(zhǔn)備費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

（3）紅線外其他工程費(fèi)（為提升開發(fā)產(chǎn)品品質(zhì)的）

借：銷售費(fèi)用-紅線外其他工程費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

2.稅務(wù)處理

①第一種情況，政府要求開發(fā)商競(jìng)拍土地后必須要支付或建造的配套設(shè)施費(fèi)，連同地價(jià)款直接支付給政府承建取得政府開具的土地出讓金繳款收據(jù)的，屬于向政府部門支付的土地價(jià)款組成部分，開發(fā)商銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，在選擇一般計(jì)稅發(fā)式下，增值稅計(jì)稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的配套設(shè)施費(fèi)；如果不需要統(tǒng)一交給政府而是企業(yè)自建的，憑從取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

②第二種情況，必須建造的設(shè)施，與開發(fā)產(chǎn)品使用功能直接相關(guān)的設(shè)施，屬于與土地取得無(wú)關(guān)聯(lián)，憑從取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣

③第三種情況，紅線外其他工程費(fèi)，如為了提升開發(fā)產(chǎn)品品質(zhì)而做的紅線外工程，屬于與土地取得無(wú)關(guān)聯(lián)，憑從提供建筑服務(wù)方取得的增值稅專用發(fā)票抵扣。