政府審計整改制度的國際經(jīng)驗

【摘要】文章將政府審計類型劃分為立法型審計體制、司法型審計體制、獨立型審計體制和行政型審計體制，分別介紹各種審計體制下代表性國家的審計整改制度。各類審計體制下的審計整改制度有個性，也有共性，整體來說，世界各國的政府審計整改制度有四方面的共性：一是審計整改責任主體多元化，除了被審計單位和審計機關在審計整改中承擔責任外，相關機構也基于其法定職責而承擔某些整改責任；二是審計結果公開，將審計結果及其整改要求向社會公開，將輿論監(jiān)督、社會監(jiān)督的力量引入審計整改；三是審計機關對審計整改進行跟蹤檢查是促使被審計單位有效履行其整改責任的重要抓手；四是嚴厲的責任追究，對審計發(fā)現(xiàn)問題的責任者及審計整改不力的責任者進行責任追究，是審計整改的重要配套制度。

【關鍵詞】審計整改制度；立法型審計體制；司法型審計體制；獨立型審計體制；行政型審計體制

【中圖分類號】F239.44"【文獻標識碼】A"【文章編號】1004-5937（2025）04-0150-05

一、引言

世界各國都有政府審計，其共同本質都是國有資源經(jīng)管責任履行情況的檢查機制，其作用路徑都是發(fā)現(xiàn)國有資源經(jīng)管責任承擔者履行其責任中存在的問題，并推動這些問題的解決，從而促使國有資源經(jīng)管責任承擔者更好地履行其承擔的責任，這個過程中的關鍵環(huán)節(jié)有兩個，一是有效地發(fā)現(xiàn)問題，二是有效地推動解決問題，而后者就是審計整改，因此，世界各國的政府審計都重視審計整改。中國政府審計當然也重視審計整改，自從新中國審計事業(yè)恢復以來，特別是進入新時代以來，在審計整改方面探索了不少的制度，也取得了一定的成效。但是，他山之石，可以攻玉，了解借鑒其他國家的審計整改制度，是進一步完善中國政府審計整改制度的重要路徑。

現(xiàn)有文獻涉及到國外政府審計整改制度，但是，由于對審計整改的認知不同，因此，介紹的內(nèi)容也不同，整體來說，關于國外政府審計整改制度還是缺乏較系統(tǒng)的介紹。本文從廣義上理解政府審計整改，認為審計處理處罰決定的作出及執(zhí)行屬于審計整改，審計建議的實施也屬于審計整改，以此為基礎，將政府審計類型劃分為立法型審計體制、司法型審計體制、獨立型審計體制和行政型審計體制，分別介紹各種審計體制下代表性國家的審計整改制度?；诒疚膶徲嬚牡睦斫?，審計整改制度主要包括審計整改責任機制、審計處理處罰機制、審計結果公開機制、審計整改跟蹤督查機制和審計整改報告機制。本文旨在深化對政府審計整改制度的認知，并為優(yōu)化政府審計整改制度提供參考。

二、文獻綜述

專門聚焦國外審計整改制度的文獻有兩類，第一類文獻介紹國外審計結果公告制度，第二類文獻從審計處理處罰、審計建議落實機制等方面介紹國外審計整改制度。

第一類文獻中，宋夏云[1]介紹了美國、法國、德國的審計結果公告制度，認為“不管是何種審計模式，最高審計機關都有義務依法將審計結果向有關審計信息需求者進行報告，在不同的審計模式之下，審計信息對社會公眾公開的法律依據(jù)、批準程序和公告程度不同”。曾慶勇等[2]將政府審計區(qū)分為立法模式、司法模式、獨立模式和行政模式，分別介紹了各種模式下的審計結果公告制度，認為審計結果公告制度已經(jīng)是國際通行的慣例，增強公開性，能夠更好地發(fā)揮審計監(jiān)督與輿論監(jiān)督的協(xié)同。韓道琴[3]介紹了美國、法國和日本的審計結果公告制度，認為各國在審計結果公告方面各有特色。

第二類文獻中，陳潔[4]將政府審計區(qū)分為立法型審計模式、司法型審計模式、獨立型審計模式和行政型審計模式，并簡要介紹了各類模式下的審計整改制度安排。章又天[5]將政府審計區(qū)分為立法型政府、司法型政府審計和獨立型政府審計，分別介紹了各種模式的整改機制、問責機制和公告機制。盂大圍[6-7]以國家審計機關領導人對中國審計署的調查問卷之回復為基礎，介紹了美國、加拿大、英國、法國、德國、俄羅斯、澳大利亞、日本、印度、南非這十個國家的審計建議、審計整改和責任追究體系，重點圍繞以下四個問題來介紹各國的制度建構：是否和向誰提出審計建議，審計建議落實程度問題，如何跟蹤檢查審計整改，提出審計建議后審計機關如何推動和在問責體系中發(fā)揮什么作用。

除上述兩類文獻外，還有一些介紹國外審計情況的文獻涉及到政府審計整改制度，本文稱為第三類文獻。黃友仁等[8]介紹了世界各國財政收支審計的處理手段，包括向議會報告，向社會公布審計結果，實行預算支付的審簽制度，實行賠償或停止財政撥款辦法，追究責任人員行政、刑事責任。劉廣洋[9]指出，“美國、英國、日本三國的財政審計處理模式基本一致，一般不由審計部門直接作出處理，但審計部門的建議和審計報告卻有相當震懾力”。劉秋明[10]指出，“加拿大政府審計師直接或通過議會的壓力，促使執(zhí)行部門接受最佳實務，正逐漸成為政府變革的推動者”。董大勝[11]指出，國外也有后續(xù)審計的提法，但實踐效果大多不理想。此外，《世界主要國家審計》[12]、《世界主要國家審計法規(guī)匯編》[13]、《國外審計監(jiān)督制度簡介》[14]、《十國審計長談國家審計》[15]和《世界主要國家和國際組織審計概況》[16]這些介紹國外政府審計的專門文獻都涉及到審計整改制度方面的內(nèi)容。

上述三類文獻都一定程度上涉及到國外政府審計整改制度，但是，由于對審計整改的認知不同，因此，介紹的內(nèi)容也不同。整體來說，關于國外政府審計整改制度還是缺乏較系統(tǒng)的介紹。

三、不同審計體制下的審計整改制度

審計體制是政府審計的基礎性制度安排，對政府審計整改制度有重要影響，雖然同一審計體制下不同國家的審計制度還是存在差異，進而也會導致其審計整改制度安排存在差異，但是，同類審計體制下的審計整改制度具有更多的共性，不同審計體制下的審計整改制度具有更多的差異。因此，本文按多數(shù)文獻的觀點，將政府審計體制區(qū)分為立法型、司法型、獨立型和行政型，在此基礎上，分別介紹各類審計體制下的審計整改制度安排[17-18]。

（一）立法型審計體制下的審計整改制度

立法型審計體制下，審計機關是立法機關的下屬機構，審計機關向立法機關負責并報告工作。在這種審計體制下，審計整改制度安排也有其特征，最主要的特征是立法機關使用其特有的權力來促進審計整改。

關于審計整改責任主體，主要包括立法機關、政府、被審計單位和審計機關，審計機關在審計報告中提出整改要求，立法機關通過聽證會或其他方式接受或采納審計機關的整改要求，并要求被審計單位執(zhí)行，政府監(jiān)督作為其下屬單位的被審計單位按整改要求進行整改，或者直接實施某些整改要求，被審計單位是審計整改的主要責任主體，如果不能接受審計機關的審計整改要求，需要書面向立法機關說明。審計機關的主要責任是跟蹤檢查被審計單位是否按整改要求進行整改[4，6，16]。

關于審計處理處罰機制，通常來說，審計機關沒有直接的審計處理處罰權，但是，可以在向立法機關提交的審計報告中提出處理處罰的意見，這種審計報告中的處理處罰意見對被審計單位無法律約束力，需要由立法機關根據(jù)處理處罰權限劃分，責成政府有關部門或被審計單位處理處罰，如果涉嫌犯罪，立法機關會移送司法機關，如果被審計單位不執(zhí)行處理處罰意見，立法機關可能會停止向被審計單位的撥款[1，5，8-9，16]。

關于審計結果公開機制，審計查出問題及整改要求當然要提交給立法機關和被審計單位，除此之外，公眾作為立法機關的委托人，也可能關注審計查出問題的狀況。因此，幾乎所有采取立法型審計體制的國家都實行審計結果公開，也就是審計查出問題及整改建議向公眾公開。通過這種公開，能夠發(fā)揮輿論監(jiān)督作用，一是事先遏制被審計單位可能出現(xiàn)的問題，二是促使被審計單位整改；同時，能夠促進審計機關更好提升審計質量。具體的公開方式有多種類型，例如，審計機關在其官方網(wǎng)站上公布審計報告，審計機關向立法機關提交審計結果的同時通過媒體加以公開，想要知道對被審計單位審計結果的單位和個人向審計機關索取審計報告，參加立法機關就審計報告召開的聽證會等。

關于審計整改跟蹤督查機制，立法型審計體制下，審計機關無權強制被審計單位按整改要求進行整改，但是審計機關可以跟蹤檢查被審計單位對審計整改要求的執(zhí)行情況，對于整改不力的，報告立法機關，由其采取相應的措施，審計機關審計整改跟蹤督查的主要方式是后續(xù)審計，主要的方法包括：與被審計單位相關人員討論整改要求的執(zhí)行情況，獲取被審計單位關于審計整改要求執(zhí)行情況的證明材料，審計人員核實整改情況以確定整改要求是否得到執(zhí)行以及是否取得預期的效果，一些審計機關還建立了跟蹤審計整改情況的信息化平臺，被審計單位在這個平臺上填寫有關信息，并提交證明材料，審計機關核實這些信息和證明材料，利用這個平臺中的信息可以計算審計整改率，另外，審計整改跟蹤督查中，可能出現(xiàn)審計機關與被審計單位對某些問題的整改認定不同，在這種情形下，如果審計機關仍然認為相關的整改要求進一步執(zhí)行，則可以將此問題報告立法機關，由其更加清楚地向被審計單位提出進一步整改的必要性，此外，關于后續(xù)跟蹤的時間，通常是在審計整改要求提交被審計單位后的6個月內(nèi)啟動[2，6，7，16]。

關于審計整改報告機制，一方面，被審計單位在審計整改結束后，要將整改結果書面報告審計機關，并向社會公開，在審計整改報告中要區(qū)分滿意的改進、仍存在不足的地方和結論三部分內(nèi)容；另一方面，審計機關要綜合一定期間內(nèi)（通常是一年）各個被審計單位的審計整改報告，編制匯總的審計整改報告，提交立法機關，并向社會公開，這種匯總性的整改報告，有的國家是作為年度審計報告的一部分，有的國家要求單獨向立法機關做匯總的審計整改報告。例如，加拿大在2002年之前是作為年度審計報告的組成部分，2002年之后就單獨報告審計整改情況[2，4，7，16]。

（二）司法型審計體制下的審計整改制度

司法型審計體制下，審計機關屬于法院系列，但又不屬于最高法院的下屬機構，通常稱為審計法院，是與最高法院平等的獨立法院，同時，審計法院也不屬于立法機關和政府，其審計整改制度的最大特征是審計法院直接具有處理處罰權。

就審計整改責任主體來說，被審計單位當然是主要的責任主體，負責執(zhí)行審計法院的審計裁決和審計建議，審計法院對于某些違規(guī)問題直接做出處理處罰判決，涉及刑事責任的，移送其他司法機關，對管理方面的問題，提出審計建議，審計判決具有強制性，但是，審計建議并沒有強制性，而是依賴審計法院的嚴肅性、公正性和獨立性賦予其審計建議的可信任性，審計法院也向國會和總統(tǒng)提交審計報告，但是，國會和總統(tǒng)在審計整改中并未發(fā)揮重要作用[1-2，6，16]。

就審計處理處罰機制來說，司法型審計體制下審計整改制度的最大特點，就是審計法院直接具有處理處罰權，針對審計中發(fā)現(xiàn)的被審計單位履行財務責任方面的違法或過失行為，審計法院可以依據(jù)司法程序直接作出處理處罰判決，這種判決具有法律強制性，被審計單位必須執(zhí)行，如果不執(zhí)行，被審計單位負責人承擔法律責任，對于被審計單位財務責任之外的違法行為，審計法院并沒有處理處罰權，財務責任方面涉嫌犯罪的，也要移送其他司法機關[1-5，8，16]。

關于審計結果公開機制，審計法院雖然是獨立的法院系列，不向立法機關和總統(tǒng)負責，但是，要定期編制審計報告提交立法機關和總統(tǒng)，同時，這些報告也在各官方報紙進行公開，以接受社會公眾的監(jiān)督，通過審計結果公開，來自公眾和政治層面的壓力促進了審計建議的實施，審計法院的公開報告包括：年度審計報告、專題報告以及其他對公共財政資金及賬目進行審計的報告[1-4，7，16]。

關于審計整改跟蹤機制，審計法院并不只是關注違規(guī)問題，還關注管理不善問題，針對違規(guī)問題作出處理處罰判決或移送其他司法機關，對于管理不善問題則要提出改進管理的審計建議。由于審計法院作出的審計判決具有強制性，并不需要跟蹤檢查，但是，審計法院無權強制執(zhí)法機關、立法機關或被審計單位實施其審計建議，所以，審計法院的跟蹤檢查主要是針對沒有強制性的審計建議，通過跟蹤被審計單位對審計建議的落實情況來促進被審計單位對審計建立的采納。同時，還會在年度公開審計報告中披露跟蹤檢查的結果，以形成社會公眾對被審計單位采納審計建議的監(jiān)督[7，16]。

（三）獨立型審計體制下的審計整改制度

獨立型審計體制下，審計機關不隸屬于任何權力機關，是一個獨立的經(jīng)濟監(jiān)督機構，只對法律負責，其審計整改制度的最大特征是審計機關以獨立性為基礎，依賴其客觀、公正、有價值的審計結果來獲得被審計單位、立法機關和政府的認同。

關于審計整改責任機制，審計機關有責任就發(fā)現(xiàn)的問題如何整改提出要求，被審計單位有責任整改審計機關所發(fā)現(xiàn)的問題，但是，審計機關提出的整改要求對被審計單位并不具有法律效力，審計機關只能通過其客觀、公正、有價值的審計結果獲得被審計單位、立法機關和政府的認同，從而為審計整改奠定基礎，同時，審計機關雖然不向立法機關負責，但是，通常也將審計結果及其整改要求報告立法機關，同時抄送政府，通過立法機關和政府對被審計單位的審計整改施加影響[4，6，8，16]。

關于審計處理處罰機制，審計機關無權對發(fā)現(xiàn)的問題直接作出處理處罰，通常是向被審計單位及政府有關部門提出處理處罰的建議，這些建議往往很受重視，如果處理處罰建議沒有被接受，審計機關必須努力說服立法機關，由立法機關對被審計單位施加影響以實施處理處罰，對于涉嫌犯罪的事項，審計機關通常是移送其他司法機關[8-9，16]。

關于審計結果公開機制，審計機關雖然不向立法機關和政府負責，但是，要向立法機關提交審計報告，同時抄送政府，并向社會公開。有時還會召開新聞發(fā)布會，通常有兩種類型的審計報告，一是年度審計報告，這是全年審計結果的匯總；二是專項審計報告，通常是發(fā)現(xiàn)政府部門有重大問題時才提交。立法機關的一些委員會也可能針對審計報告中的一些事項召開專門的會議，通過上述這些方式，將議會監(jiān)督和輿論監(jiān)督用于促進審計整改[1-2，4，6，16]。

關于審計整改跟蹤督查機制和整改情況報告機制，審計機關無權強制被審計單位執(zhí)行其針對審計發(fā)現(xiàn)問題所提出的審計整改要求，但是，審計機關會跟蹤被審計單位對審計整改要求的執(zhí)行情況，特別關注被審計單位針對審計發(fā)現(xiàn)問題所采取的行動，在檢查報告中對其審計所發(fā)現(xiàn)問題的改善狀況予以揭示，同時，在次年的審計報告中，要報告上一年度審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況[6-7，16]。

（四）行政型審計體制下的審計整改制度

行政型審計體制下，審計機關隸屬于國家行政系列，是國家行政機構的一部分。瑞典、越南、泰國都曾經(jīng)實行這種審計體制，后來都轉為立法型審計體制。目前，中國和韓國仍然屬于行政型審計體制，本文的目的是介紹國外審計整改經(jīng)驗，因此，后續(xù)內(nèi)容中，主要介紹韓國的審計整改制度。

關于審計整改責任機制，被審計單位當然是主要責任者，監(jiān)察院的主要職責是督促被審計單位的整改活動，對于涉及法令、制度之不完善以及行政上有矛盾或不合理的事項，監(jiān)察院會向國務總理、相關部門的領導提出制定、修改法律或在制度、行政上改善的要求，同時，也會將國會關注的預算資金審計結果報告國會，由其督促發(fā)現(xiàn)問題的整改[19-21]。

審計處理處罰機制是韓國審計整改制度的重要特征，主要有三種情形，一是賠償，監(jiān)察院對故意或因重大過失違反法令和有關規(guī)定以及預算規(guī)定，給國家或團體等造成財產(chǎn)損失的有關會計職員，判決其賠償責任，要求其所在單位執(zhí)行；二是要求懲戒，監(jiān)察院對符合國家公務員法規(guī)定的懲戒條件的公務員，要求所在單位或其任用者給予懲戒；三是移送司法機關，當發(fā)現(xiàn)有關人員涉嫌犯罪時，移送司法機關[19-22]。

關于審計結果公開機制，韓國監(jiān)察院從2003年開始在其網(wǎng)站上全面公告審計報告，還會將審計有關事項向媒體公開，保障了公民知情權，而且有利于審計質量的提高[21-23]。

四、結論與啟示

審計整改是發(fā)揮審計價值的關鍵環(huán)節(jié)，建構審計整改長效機制是審計高質量發(fā)展的重要基礎。他山之石，可以攻玉，了解其他國家的審計整改制度，對進一步完善中國政府審計整改制度具有重要參考價值。本文將政府審計類型劃分為立法型審計體制、司法型審計體制、獨立型審計體制和行政型審計體制，分別介紹各種審計體制下代表性國家的審計整改制度。不同審計體制下的審計整改責任機制、審計處理處罰機制、審計結果公開機制、審計整改跟蹤督查機制和審計整改報告機制，既有共性，但是，差異也很顯然。立法型審計體制下，審計整改制度的最主要特征是立法機關使用其特有的權力來促進審計整改；司法型審計體制下，其審計整改制度的最大特征是審計法院直接具有處理處罰權；獨立型審計體制下，其審計整改制度的最大特征是審計機關以獨立性為基礎，依賴其客觀、公正、有價值的審計結果來獲得被審計單位、立法機關和政府的認同；行政型審計體制下，審計處理處罰機制是其審計整改制度的重要特征。

整體來說，世界各國的政府審計整改制度有如下可以借鑒的共性：一是審計整改責任主體多元化，除了被審計單位和審計機關在審計整改中承擔責任外，相關機構也基于其法定職責而承擔某些整改責任；二是審計結果公開，將審計結果及其整改要求向社會公開，將輿論監(jiān)督、社會監(jiān)督的力量引入審計整改；三是審計機關對審計整改進行跟蹤檢查是促使被審計單位有效履行其整改責任的重要抓手；四是嚴厲的責任追究，對審計發(fā)現(xiàn)問題的責任者及審計整改不力的責任者進行責任追究，是審計整改的重要配套制度。

中國政府審計整改制度有自身的特定環(huán)境條件，因此，也應該有中國特色，但是，我們更應該以包容、寬闊的胸襟了解和借鑒各國的審計文明成果，在此基礎上，使得審計整改制度更加完善，更具先進性，從而為有效的審計整改奠定制度基礎。

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