論融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整及所得稅會計處理

（中國礦業(yè)大學管理學院、工程學院 江蘇徐州221008）

一、融資租賃租入固定資產(chǎn)會計與稅務處理差異

租賃準則第11條規(guī)定：“在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值”。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第58條規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎”。

從上述會計與稅務對融資租賃固定資產(chǎn)的初始計量規(guī)定可以看出，計稅基礎與賬面價值存在差異。計稅基礎體現(xiàn)了實際發(fā)生的原則，固定資產(chǎn)的計稅基礎包含應支付的租金和實際發(fā)生的費用。會計計量體現(xiàn)了公允性原則，將公允價與最低租賃付款額兩者中較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價值，其差額計入“未確認融資費用”進行攤銷。因此，會計與稅法初始計量的差異體現(xiàn)在“未確認融資費用”的攤銷中，每一納稅年度應調(diào)整會計與稅務的折舊額。

二、融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整

會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額不一致，要求企業(yè)每年申報所得稅時，應調(diào)整應納稅所得額。會計上對未確認融資費用，每期攤銷時，計入財務費用，稅法不允許在稅前扣除，每年進行所得稅申報時，應調(diào)增應納稅所得額。

例1：江信公司以融資租賃方式租入一臺機械設備。有關資料如下：租賃開始日為2007年12月19日，租賃期從2007年12月19日到2010年12月19日，共三年（估計租賃設備剩余壽命為5年）；租賃雙方確認租賃設備的公允價值為525萬元；每年年末要求B公司支付租金200萬元；該設備租賃期滿時無剩余資產(chǎn)價值。在洽談租賃業(yè)務中江信公司發(fā)生初始直接費用1萬元。租賃合同利率為8%。租賃設備不需安裝當月即投入使用。

江信公司會計處理如下：

2007年12月19日，租賃開始日確定租賃固定資產(chǎn)的入賬價值：

最低租賃付款額=200×3=600（萬元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=200×P/A（8%，3）=525.42（萬元）

租賃設備的公允價值為525萬元，租賃設備的入賬價值為525萬元。

租賃設備的賬面價值=525+1=526（萬元）

1.2007年12月19日取得租賃設備時會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5 250 000

未確認融資費用 750 000

貸：長期應付款——應付融資租賃款6 000 000

承租人支付初始直接費用的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)10 000

貸：銀行存款 10 000

2.2008年12月31日，支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊。采用直線法分攤未確認融資費用，會計分錄如下：

借：長期應付款——應付融資租賃費2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：財務費用 420 000

貸：未確認融資費用 420 000

借：制造費用 1 750 000

貸：累計折舊 1 750 000

以后年度支付租金、分攤?cè)谫Y費用并計提折舊的賬務處理，同2008年相關賬務處理。

3.2010年12月31日租賃期滿時：

借：固定資產(chǎn) 5 250 000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5 250 000

江信公司相關納稅調(diào)整如下：2007年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價值為525萬元，計稅基礎為600萬元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為75萬元（600-525），但所扣除的費用沒有差異，在申報企業(yè)所得稅時，無需調(diào)整應納稅所得額。該設備每年稅前扣除折舊額為：600÷5=120（萬元）。2008年至2010年，該設備每年會計上計提折舊175萬元，稅前準予扣除折舊額為120萬元，企業(yè)每年申報企業(yè)所得稅時，應調(diào)增應納稅所得額55萬元。2011年至2012年，該設備每年會計上計提折舊額為0元，稅前準予扣除折舊額為120萬元，企業(yè)每年申報企業(yè)所得稅時，應調(diào)減應納稅所得額120萬元。

三、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會計處理

例2：承上例，假定江信公司2007年以后每年會計利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項。2007年，應納稅所得額為100萬元，應交所得稅為25萬元，設江信公司2007年資產(chǎn)負債表日因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)為2.1萬元，因未確認融資費用賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅負債為2.1萬元，則所得稅會計處理為：

借：所得稅費用 250 000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 21 000

貸：應交稅費——應交所得稅250 000

遞延所得稅負債 21 000

2008年，設江信公司2007年資產(chǎn)負債表日因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)為4萬元，因未確認融資費用賬面價值與計稅基礎不同應予轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債為3萬元，應納稅所得額為107萬元（100+4+3），應交所得稅為26.75萬元，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 10 000

遞延所得稅負債 7 500

貸：應交稅費——應交所得稅267 500

以后年度會計分錄同理。