政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建與實(shí)施分析

政府會(huì)計(jì)制度是政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。本文分析了我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)成，闡述了政府會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，探討了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能，比較了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用，論述了政府決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的雙重報(bào)告體系。研究表明，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度體系初步建立，但在具體實(shí)施中還存在一些問題，需要進(jìn)一步完善和規(guī)范。

隨著我國(guó)財(cái)政管理改革的深化，建立健全政府會(huì)計(jì)制度成為迫切需要。2015年以來，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革全面啟動(dòng)，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系逐步建立。本文在梳理我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建過程的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了政府會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)，包括雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告等，以期為政府會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善和有效實(shí)施提供參考。

一、政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系概述

（一）政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的形成與背景

政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的形成源于我國(guó)財(cái)政管理改革的深化。2014年國(guó)務(wù)院印發(fā)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)改革全面啟動(dòng)。這一改革旨在提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)政透明度和政府公信力。隨后，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了一系列政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建了符合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，為政府會(huì)計(jì)核算和信息披露提供了規(guī)范依據(jù)。

（二）政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的主要組成部分

我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系主要由三部分組成。2015年10月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是體系的理論基礎(chǔ)和總綱。政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南針對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)制定，截至2021年已發(fā)布10項(xiàng)具體準(zhǔn)則和2項(xiàng)應(yīng)用指南。政府會(huì)計(jì)制度是核心內(nèi)容，2017年10月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》規(guī)定了具體的會(huì)計(jì)核算方法。此外，還包括一系列配套的銜接規(guī)定、補(bǔ)充規(guī)定和解釋，以確保準(zhǔn)則制度的有效實(shí)施。

二、政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

（一）政府會(huì)計(jì)科目的分類與結(jié)構(gòu)

政府會(huì)計(jì)科目按照雙功能特點(diǎn)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目?jī)纱箢?。?cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五類，反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況。預(yù)算會(huì)計(jì)科目包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三類，反映預(yù)算執(zhí)行過程。這種分類結(jié)構(gòu)既體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)的特殊性，又保持了與企業(yè)會(huì)計(jì)的一致性，有利于全面反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況，為決策和管理提供科學(xué)依據(jù)。

（二）各類會(huì)計(jì)科目的作用與管理

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目反映政府資源占用和使用效率，為評(píng)估財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成效提供基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)科目則聚焦預(yù)算收支執(zhí)行，確保預(yù)算管理的有效性。科目的設(shè)置和使用必須嚴(yán)格遵循《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)根據(jù)實(shí)際需要，在允許范圍內(nèi)設(shè)置明細(xì)科目，以提高核算的精細(xì)化程度，更好地滿足內(nèi)部管理和信息使用者需求。

三、雙功能：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義、功能及其在政府會(huì)計(jì)中的作用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行全面核算。其主要功能是反映和監(jiān)督政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量。在政府會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)揮著提供全面財(cái)務(wù)信息的作用，包括資產(chǎn)負(fù)債狀況、收支結(jié)構(gòu)、運(yùn)營(yíng)成本等。這些信息不僅反映了政府資源的占用和使用效率，還為評(píng)估政府財(cái)務(wù)可持續(xù)性和風(fēng)險(xiǎn)狀況提供了依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)于提高政府財(cái)務(wù)透明度、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、優(yōu)化資源配置具有重要意義。同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息也是政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要基礎(chǔ)，有助于提高政府公共服務(wù)的質(zhì)量和效率。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠全面反映政府的經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)責(zé)任和運(yùn)行成本，為政府和社會(huì)公眾提供更加完整可靠的財(cái)務(wù)信息，有利于加強(qiáng)政府受托責(zé)任的履行和考核。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)的定義、功能及其在政府會(huì)計(jì)中的作用

預(yù)算會(huì)計(jì)專注于政府預(yù)算執(zhí)行過程，對(duì)預(yù)算收入和支出進(jìn)行全面核算。其主要功能是反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況，確保預(yù)算收支的完整性和準(zhǔn)確性。在政府會(huì)計(jì)中，預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)揮著預(yù)算控制和監(jiān)督的作用。通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算，可以及時(shí)掌握預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，發(fā)現(xiàn)和糾正預(yù)算執(zhí)行中的偏差，保證預(yù)算約束的有效性。預(yù)算會(huì)計(jì)信息是編制決算報(bào)告的主要數(shù)據(jù)來源，為評(píng)價(jià)預(yù)算執(zhí)行效果、改進(jìn)預(yù)算管理提供了重要依據(jù)。此外，預(yù)算會(huì)計(jì)還有助于強(qiáng)化預(yù)算約束，提高資金使用效益，促進(jìn)財(cái)政資金的規(guī)范管理和有效利用。預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，能夠客觀反映政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行情況，有利于加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督，確保公共資金的合理使用和分配。預(yù)算會(huì)計(jì)的實(shí)施有助于提高政府預(yù)算的透明度和可信度，為公眾參與預(yù)算監(jiān)督提供了基礎(chǔ)。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的互動(dòng)與協(xié)調(diào)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雖然功能不同，但在政府會(huì)計(jì)體系中相互關(guān)聯(lián)、相互補(bǔ)充。兩者的互動(dòng)主要體現(xiàn)在以下方面：一是信息共享，預(yù)算會(huì)計(jì)的部分信息可直接用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，如預(yù)算收入可對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入；二是數(shù)據(jù)驗(yàn)證，兩套賬務(wù)可相互印證，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性；三是綜合分析，結(jié)合兩類信息可全面評(píng)估政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況和預(yù)算管理水平。在實(shí)際運(yùn)作中，需要加強(qiáng)兩者的協(xié)調(diào)：統(tǒng)一核算口徑，確保數(shù)據(jù)一致性；完善信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)自動(dòng)轉(zhuǎn)換；加強(qiáng)人員培訓(xùn)，提高綜合核算能力。通過有效協(xié)調(diào)，可以充分發(fā)揮雙功能優(yōu)勢(shì)，提供更加全面準(zhǔn)確的政府會(huì)計(jì)信息，為政府決策和管理提供有力支持。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)運(yùn)行，有助于構(gòu)建全面系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)信息體系，為政府財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理提供多維度、多層次的信息支持，促進(jìn)政府治理能力的提升。

四、雙基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本概念與應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生為依據(jù)來確認(rèn)收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法。在政府會(huì)計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。它要求在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)即確認(rèn)收入和費(fèi)用，無論現(xiàn)金是否收付。這種核算方法能夠全面反映政府的經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)責(zé)任和運(yùn)行成本，提供更加完整可靠的財(cái)務(wù)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用有助于加強(qiáng)政府受托責(zé)任的履行和考核，提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和透明度。例如，在固定資產(chǎn)核算中，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照資產(chǎn)的使用年限計(jì)提折舊，更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值變化和使用成本。在長(zhǎng)期負(fù)債核算中，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠及時(shí)反映政府的潛在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制的基本概念與應(yīng)用

收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的收付作為確認(rèn)依據(jù)的會(huì)計(jì)核算方法。在政府會(huì)計(jì)中，收付實(shí)現(xiàn)制主要應(yīng)用于預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域。它要求在實(shí)際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)收入或支出，簡(jiǎn)單直觀，便于操作和理解。收付實(shí)現(xiàn)制能夠客觀反映政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行情況，有利于加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督，確保公共資金的合理使用和分配。例如，在稅收收入核算中，收付實(shí)現(xiàn)制要求在實(shí)際收到稅款時(shí)確認(rèn)收入，這與預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況相符。在政府采購(gòu)支出核算中，收付實(shí)現(xiàn)制在實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)支出，便于控制預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度。收付實(shí)現(xiàn)制的實(shí)施有助于提高政府預(yù)算的透明度和可信度，為公眾參與預(yù)算監(jiān)督提供了基礎(chǔ)。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的比較與實(shí)踐中的選擇

權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供更全面準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，有利于長(zhǎng)期財(cái)務(wù)決策和績(jī)效評(píng)價(jià)，但實(shí)施難度較大，要求較高的會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)。收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單，易于理解和執(zhí)行，適合短期預(yù)算管理和現(xiàn)金流控制，但無法反映全面的財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革采取了“雙基礎(chǔ)”并行的策略，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。這種選擇充分考慮了我國(guó)會(huì)計(jì)的實(shí)際情況和發(fā)展需求，既保持了與國(guó)際趨勢(shì)的一致性，又兼顧了現(xiàn)實(shí)可操作性。在具體實(shí)施中，需要加強(qiáng)兩種核算基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)，完善信息系統(tǒng)，加強(qiáng)人員培訓(xùn)，逐步提高權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用水平。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同層級(jí)政府和不同類型單位的特點(diǎn)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用范圍和程度上做出適當(dāng)調(diào)整，以確保會(huì)計(jì)改革的平穩(wěn)推進(jìn)和實(shí)施效果。

五、雙報(bào)告：政府決算報(bào)告與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

（一）政府決算報(bào)告的定義與內(nèi)容

政府決算報(bào)告是綜合反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件。它主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。決算報(bào)告的內(nèi)容通常包括預(yù)算收入執(zhí)行情況、預(yù)算支出執(zhí)行情況、預(yù)算結(jié)余情況等。這種報(bào)告形式直接對(duì)應(yīng)預(yù)算編制，便于比較預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行的差異，有助于評(píng)估預(yù)算執(zhí)行的效果和效率。政府決算報(bào)告為立法機(jī)關(guān)和公眾監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行提供了重要依據(jù)，是政府預(yù)算管理的重要組成部分。例如，通過決算報(bào)告可以清晰看到各項(xiàng)收入的實(shí)際完成情況，各項(xiàng)支出的實(shí)際使用情況，以及結(jié)余資金的構(gòu)成和使用計(jì)劃。這些信息對(duì)于評(píng)價(jià)政府預(yù)算管理水平、財(cái)政政策執(zhí)行效果以及改進(jìn)下一年度預(yù)算編制都具有重要作用。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的定義與內(nèi)容

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。它主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等。這種報(bào)告形式全面反映了政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成果和現(xiàn)金流量，提供了更加完整的財(cái)務(wù)信息。政府財(cái)務(wù)報(bào)告有助于評(píng)估政府的財(cái)務(wù)可持續(xù)性、資源使用效率和長(zhǎng)期償債能力。例如，通過資產(chǎn)負(fù)債表可以清晰看到政府的資產(chǎn)構(gòu)成和負(fù)債水平，收入費(fèi)用表反映了政府運(yùn)營(yíng)的成本效益，現(xiàn)金流量表則展示了政府的現(xiàn)金流動(dòng)情況。這些信息對(duì)于評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)管理水平、風(fēng)險(xiǎn)狀況以及長(zhǎng)期發(fā)展能力都具有重要意義。

（三）雙報(bào)告體系的功能與作用

雙報(bào)告體系的設(shè)立體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)的雙重功能，既滿足了預(yù)算管理的需要，又提供了全面的財(cái)務(wù)信息，發(fā)揮著多方面的重要作用。在預(yù)算管理方面，決算報(bào)告直接對(duì)應(yīng)預(yù)算，便于監(jiān)督和評(píng)價(jià)預(yù)算執(zhí)行情況，有助于加強(qiáng)預(yù)算約束和提高資金使用效益。在財(cái)務(wù)管理方面，財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，為優(yōu)化資源配置、評(píng)估財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供了依據(jù)。雙報(bào)告體系還有利于提高政府財(cái)務(wù)信息的透明度，增強(qiáng)政府公信力。例如，通過對(duì)比決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，可以全面了解政府的現(xiàn)金收支情況和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)狀況，有助于識(shí)別潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和長(zhǎng)期財(cái)務(wù)壓力。此外，雙報(bào)告體系為不同信息使用者提供了多維度的信息，滿足了不同的決策需求。

結(jié)語：

政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建是我國(guó)財(cái)政管理改革的重要內(nèi)容，旨在提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)政透明度和政府公信力。通過建立政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度等，為政府會(huì)計(jì)核算和信息披露提供了規(guī)范依據(jù)。政府會(huì)計(jì)科目的設(shè)置體現(xiàn)了雙功能特點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目相互配合，構(gòu)成完整的核算體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能，使得政府會(huì)計(jì)能夠全面反映財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，為決策和管理提供科學(xué)依據(jù)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制作為政府會(huì)計(jì)的雙重核算基礎(chǔ)，分別應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)責(zé)任和運(yùn)行成本，提供更加完整可靠的財(cái)務(wù)信息。收付實(shí)現(xiàn)制則客觀反映政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行情況，有利于加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革采取“雙基礎(chǔ)”并行策略，既保持了與國(guó)際趨勢(shì)的一致性，又兼顧了現(xiàn)實(shí)可操作性。

政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成的雙報(bào)告體系，全面展現(xiàn)了政府的預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況。這一體系既滿足了預(yù)算管理的需要，又提供了全面的財(cái)務(wù)信息，有利于提高政府財(cái)務(wù)信息的透明度，增強(qiáng)政府公信力。然而，政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施仍面臨諸多挑戰(zhàn)，如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、信息系統(tǒng)建設(shè)、報(bào)告使用者理解能力等。未來需要進(jìn)一步完善制度設(shè)計(jì)，加強(qiáng)培訓(xùn)和指導(dǎo)，提高制度執(zhí)行的有效性，以充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)制度在提升政府治理能力中的重要作用。