我國林木資源會計(jì)工作的現(xiàn)狀及改進(jìn)措施*

摘要：林木資源是國家重要的自然資源，其會計(jì)核算工作對國家林木資源的培育、開發(fā)、利用和管理具有重要意義。2019年，我國實(shí)施《政府會計(jì)制度》，對公益服務(wù)的國有林場的林木資產(chǎn)會計(jì)核算作出了規(guī)定，但對行政事業(yè)單位擁有的林木資源會計(jì)核算尚未作出相關(guān)規(guī)定。為了加強(qiáng)政府對林木資源的管理，統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計(jì)核算工作，提升政府決策科學(xué)性，對當(dāng)前行政事業(yè)單位林木資源會計(jì)工作中存在的主要問題進(jìn)行了分析。提出我國林木資源會計(jì)工作應(yīng)從制訂林木資源會計(jì)準(zhǔn)則和指南、夯實(shí)林木資源會計(jì)核算基礎(chǔ)、建立工作推進(jìn)機(jī)制等入手，進(jìn)一步完善我國政府會計(jì)核算體系，推進(jìn)我國林木資源會計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)鍵詞：林木資源；會計(jì)核算；政府會計(jì)

中圖分類號：F230

2014年，財(cái)政部提出《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》；2015年，財(cái)政部發(fā)布《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及7項(xiàng)具體準(zhǔn)則；2018年，財(cái)政部發(fā)布《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，2019年1月1日開始在全國執(zhí)行。我國政府會計(jì)改革實(shí)現(xiàn)了歷史性突破，并取得了重大成就，初步構(gòu)建了新的政府會計(jì)體系，形成了獨(dú)具特色的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”會計(jì)體系，有效彌補(bǔ)了單一預(yù)算會計(jì)的不足，為政府會計(jì)工作提供了全面的制度支撐和操作指南。《政府會計(jì)制度》對土地資源、林木資源、水資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源等自然資源會計(jì)內(nèi)容尚未作出相關(guān)規(guī)定。有關(guān)林木資源會計(jì)內(nèi)容，只對公益服務(wù)性國有林場（苗圃）作出了補(bǔ)充規(guī)定，但對其他行政事業(yè)單位的林木資源會計(jì)工作尚未出臺相關(guān)制度和工作規(guī)范。

完善自然資源資產(chǎn)管理體制是生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容，開展自然資源價(jià)值核算是“十四五”時(shí)期我國會計(jì)改革與發(fā)展的重要內(nèi)容之一。林木資源作為我國重要的自然資源，如何統(tǒng)一規(guī)范林木資源會計(jì)核算，解決會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露以及行政事業(yè)單位會計(jì)核算的問題是當(dāng)前亟需解決的重大問題。

一、 林木資源會計(jì)工作面臨的問題

我國已針對企業(yè)和國有林場（苗圃）開展了林木資源會計(jì)核算工作，行政事業(yè)單位除公益服務(wù)性國有林場（苗圃）外大多沒有進(jìn)行林木資源專項(xiàng)會計(jì)核算，有核算的單位主要在“在建工程”和“固定資產(chǎn)”科目中進(jìn)行，無法充分反映林木資源的價(jià)值量?！墩畷?jì)制度》實(shí)施以來，我國林木資源核算存在會計(jì)基礎(chǔ)薄弱、缺乏全國性規(guī)范和工作推進(jìn)機(jī)制等問題。

（一）林木資源會計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱

林木資源會計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱，主要表現(xiàn)在新舊制度銜接不到位、會計(jì)科目不完善和會計(jì)主體不清。

1.林木資源會計(jì)新舊制度銜接不到位

2019年1月1日開始實(shí)施的《政府會計(jì)制度》，要求會計(jì)主體做好新舊版本的銜接工作。在原有預(yù)算會計(jì)的基礎(chǔ)上加入財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)容，需要對會計(jì)科目進(jìn)行新舊銜接[1]，對原賬數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理[2]，包括收集、檢查、審核舊賬會計(jì)期間的資料，整理并調(diào)整會計(jì)數(shù)據(jù)，建立新賬套并遷移數(shù)據(jù)?！墩畷?jì)制度》并未對行政事業(yè)單位林木資源會計(jì)核算的銜接工作作出統(tǒng)一規(guī)定，僅對公益服務(wù)性國有林場和苗圃執(zhí)行《政府會計(jì)制度——會計(jì)科目和報(bào)表》作出補(bǔ)充規(guī)定，增加了“營林工程”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)一級科目。林木資源會計(jì)核算過程中的新舊會計(jì)制度銜接存在的問題亟待解決。

行政事業(yè)單位推行林木資源會計(jì)制度改革面臨兩大問題，一是行政事業(yè)單位并未要求對林木資源進(jìn)行獨(dú)立核算，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員缺乏相應(yīng)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；二是《政府會計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)并行的模式，財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力面臨挑戰(zhàn)。制度不完善導(dǎo)致林木資源會計(jì)核算工作無法高質(zhì)量和高效率開展[3]。

2.林木資源會計(jì)核算缺乏統(tǒng)一會計(jì)科目

林木資源是國家主體控制的自然資源，由于歷史原因，這類資源在現(xiàn)階段并沒有完全納入政府會計(jì)核算和信息披露的體系中[4]。目前行政事業(yè)單位（除國有林場和苗圃外）在林木資源核算時(shí)，普遍將林木資源列入“在建工程”“固定資產(chǎn)”“市政基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”等科目中核算，并沒有設(shè)置“林木資源”科目進(jìn)行獨(dú)立核算，林木資源實(shí)物量和價(jià)值量沒有相關(guān)披露，無法為政府管理決策提供有用的信息。在行政事業(yè)單位中，只有公益服務(wù)性國有林場和苗圃對林木資源進(jìn)行了獨(dú)立核算，按相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定設(shè)置“林木資產(chǎn)”“營林工程”兩個(gè)會計(jì)科目，并列報(bào)相關(guān)會計(jì)信息。但行政事業(yè)單位是否應(yīng)按公益性國有林場和苗圃的核算要求，對其擁有的林木資源進(jìn)行獨(dú)立核算，在會計(jì)制度層面尚未作出統(tǒng)一的規(guī)范。

3.林木資源會計(jì)核算范圍不明確

林木資源是自然形成的特殊類型資產(chǎn)，目前多由承擔(dān)保護(hù)和開發(fā)等責(zé)任的歸口部門和單位承擔(dān)主體責(zé)任[5]?！渡址ā穼τ趪辛?、集體林和私有林的所有權(quán)進(jìn)行了明確規(guī)定。林木資源分布廣泛、種類繁多、南北差異巨大，會計(jì)核算工作面臨技術(shù)和管理上的困難。林木資源按起源可分為天然林和人工林；按林種可分為防護(hù)林、特種用途林、用材林、經(jīng)濟(jì)林和能源林；按生長區(qū)域可分為森林和非林地的活立木，非林地的活立木包括農(nóng)田防護(hù)林、防風(fēng)固沙林、護(hù)路林、護(hù)岸護(hù)堤林和市政公共設(shè)施營造的林木等。根據(jù)我國國有資產(chǎn)管理辦法和政府會計(jì)基本準(zhǔn)則要求，行政事業(yè)單位應(yīng)對其擁有或控制的林木資源進(jìn)行會計(jì)核算，反映其增減變動和結(jié)存情況。行政事業(yè)單位一直執(zhí)行預(yù)算會計(jì)制度，對林木資源預(yù)算資金進(jìn)行收支核銷，但沒有從財(cái)務(wù)會計(jì)角度進(jìn)行資產(chǎn)核算?！墩畷?jì)制度》沒有對不同類型的林木資源會計(jì)核算范圍作出明確規(guī)定，尤其是關(guān)于天然林、人工林和非林地林木資源的核算問題，目前出臺的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則尚未作出統(tǒng)一規(guī)定。

（二）林木資源會計(jì)核算缺乏技術(shù)性規(guī)范

新版本政府會計(jì)準(zhǔn)則沒有對林木資源會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的技術(shù)規(guī)范和具體核算方式作出統(tǒng)一規(guī)定，會計(jì)制度建設(shè)層面上缺乏規(guī)范性文件，諸如會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及標(biāo)準(zhǔn)化操作流程。

1.林木資源會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺少統(tǒng)一性

我國關(guān)于林木資源會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的研究比較滯后。2017年，財(cái)政部、國家林業(yè)局印發(fā)《國有林場（苗圃）財(cái)務(wù)制度》，該制度將林木資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三大類，并把用材林、竹林確劃為消耗性林木資產(chǎn)；經(jīng)濟(jì)林、薪炭林劃為生產(chǎn)性林木資產(chǎn)；防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林劃為公益性林木資產(chǎn)。但《政府會計(jì)制度》施行后，針對行政事業(yè)單位林木資源會計(jì)確認(rèn)沒有出臺統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，也沒有明確規(guī)定是否參照國有林場（苗圃）財(cái)務(wù)制度。與林木資源的實(shí)物量和價(jià)值量有關(guān)的初次確認(rèn)和再次確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)容也沒有統(tǒng)一的規(guī)定。

2.林木資源會計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)缺少規(guī)范性

林木資源會計(jì)計(jì)量包括成本計(jì)量和價(jià)值計(jì)量，IAS41傾向于采用公允價(jià)值模式，我國傾向于成本計(jì)量模式。我國關(guān)于林木資產(chǎn)計(jì)量采用的是“歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔”的原則。我國政府會計(jì)計(jì)量以歷史成本為主，在林木資源計(jì)量方面主要采用歷史成本計(jì)量。2017年，財(cái)政部、國家林業(yè)局印發(fā)的《國有林場（苗圃）財(cái)務(wù)制度》，2018年，財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于國有林場和苗圃執(zhí)行＜政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》中有相關(guān)規(guī)定。這些規(guī)定解決了公益性國有林場（苗圃）的林木資源會計(jì)計(jì)量問題，但并沒有解決其他行政事業(yè)單位關(guān)于林木資源會計(jì)計(jì)量問題。目前，全國行政事業(yè)單位尚未建立統(tǒng)一的林木資源會計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對各類林木資源的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量也未作出具體規(guī)定，對行政事業(yè)單位會計(jì)核算的準(zhǔn)確性產(chǎn)生一定的影響。

3.林木資源會計(jì)披露不充分

林木資源不僅具有自然資源特征，還具有生物資產(chǎn)特點(diǎn)。在會計(jì)核算上，國際公共部門會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，要求對生物資產(chǎn)初始計(jì)量價(jià)值、后續(xù)變動價(jià)值、生物資產(chǎn)說明以及不能可靠計(jì)量的生物資產(chǎn)信息等生物資產(chǎn)相關(guān)信息進(jìn)行披露。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中要求，在附注中對生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值等信息作出披露。但目前我國政府會計(jì)制度中，對于行政事業(yè)單位林木資源會計(jì)信息披露沒有相關(guān)規(guī)定，對于林木資源估值方式、變動情況、生態(tài)和可持續(xù)信息等的披露也沒有作出具體要求。林木資源會計(jì)信息披露不充分，導(dǎo)致與國家統(tǒng)計(jì)局編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)物量信息披露不配套，不能從價(jià)值量上充分反映林木資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益，也不能完成《關(guān)于推動職能部門做好生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作的意見》中，關(guān)于審計(jì)部門應(yīng)強(qiáng)化對各級領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境方面的審計(jì)工作的要求。

（三）林木資源會計(jì)工作推進(jìn)機(jī)制有待完善

林木資源會計(jì)工作推進(jìn)機(jī)制，包括林木資源會計(jì)理論的研究、相關(guān)會計(jì)制度規(guī)范以及具體會計(jì)工作要求的制定。我國《政府會計(jì)制度》的實(shí)施，對林木資源會計(jì)工作推進(jìn)機(jī)制提出了更高的要求，具體體現(xiàn)在會計(jì)理論研究、制度建設(shè)和人才培養(yǎng)等方面。

1.林木資源會計(jì)理論研究

美國研究者多從金融角度切入，研究自然資源信息披露，較少從會計(jì)角度研究林木資源價(jià)值與信息的披露[6]。澳大利亞學(xué)者通過對水資源會計(jì)準(zhǔn)則的研究，提出在報(bào)表中對于自然資源存量和流量信息披露的重要性[7]。歐盟結(jié)合芬蘭和挪威對于森林資源的研究經(jīng)驗(yàn)，將資源核算納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系當(dāng)中。美國與英國已經(jīng)將石油等資源性資產(chǎn)納入了資源賬戶當(dāng)中[8]。2013年，我國提出要建立健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，將自然資源納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系。我國學(xué)者對自然資源核算進(jìn)行了研究，認(rèn)為通過建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和開展自然資源會計(jì)核算，才能實(shí)現(xiàn)實(shí)物量和價(jià)值量等的全面管理和評估[9-10]。

雖然國內(nèi)外學(xué)者對自然資源核算體系進(jìn)行了大量的研究，從實(shí)物量統(tǒng)計(jì)角度取得了豐碩的成果，但從價(jià)值量會計(jì)核算角度研究的結(jié)論尚未形成共識，關(guān)于政府會計(jì)制度下林木資源價(jià)值量會計(jì)核算的研究成果更少。我國政府會計(jì)在“十四五”期間要實(shí)現(xiàn)建立自然資源會計(jì)理論體系目標(biāo)，出臺相關(guān)自然資源政府會計(jì)制度和準(zhǔn)則，突破自然資源會計(jì)世界性難題，進(jìn)一步加強(qiáng)中國特色的自然資源會計(jì)研究，在研究結(jié)果的基礎(chǔ)上推進(jìn)林木資源會計(jì)準(zhǔn)則與制度的出臺是努力的方向[11]。

2.林木資源會計(jì)隊(duì)伍存在的問題

（1）對林木資源會計(jì)工作認(rèn)識不足。林木資源是自然資源的重要組成部分，也是生態(tài)文明建設(shè)的重要載體，具有其他自然資源不可替代的生態(tài)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，是我國實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明戰(zhàn)略和“雙碳”目標(biāo)的重要保障。林木資源政府會計(jì)核算，對林木資源的管理、保護(hù)和利用具有重要作用。由于我國林木資源政府會計(jì)核算的研究起步較晚，在《政府會計(jì)制度》執(zhí)行過程中，相關(guān)人員對林木資源會計(jì)工作的重要性認(rèn)識不足，導(dǎo)致林木資源會計(jì)工作質(zhì)效不高。

（2）會計(jì)人員知識儲備不足。林木資源會計(jì)工作涉及面廣、專業(yè)性強(qiáng)，會計(jì)人員不僅需要掌握會計(jì)專業(yè)知識，還需要掌握林木資源培育、保護(hù)和利用等林業(yè)知識，新增加的林木資源工作內(nèi)容，給會計(jì)人員的工作增加了難度，影響林木資源政府會計(jì)核算的高質(zhì)量發(fā)展。

二、加強(qiáng)林木資源政府會計(jì)管理的建議

（一） 制定林木資源政府會計(jì)制度規(guī)范

1.構(gòu)建高水平的聯(lián)合研究協(xié)作機(jī)制，加強(qiáng)林木資源政府會計(jì)研究

自然資源會計(jì)是國際性會計(jì)難題之一，研究符合中國國情的林木資源政府會計(jì)理論，需要構(gòu)建高水平的聯(lián)合研究協(xié)作機(jī)制。建議由財(cái)政部牽頭組建以專業(yè)協(xié)會、高等院校、研究機(jī)構(gòu)為核心的研究組織，開展自然資源和林木資源政府會計(jì)問題聯(lián)合研究，推進(jìn)林木資源政府會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量和披露理論的研究，構(gòu)建具有中國特色的林木資源政府會計(jì)理論體系，為完善我國國民經(jīng)濟(jì)核算體系和政府會計(jì)制度提供理論支撐。

2.深化政府會計(jì)改革，制定林木資源政府會計(jì)準(zhǔn)則

2021年，財(cái)政部發(fā)布的《會計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》指出：根據(jù)政府會計(jì)改革與發(fā)展需要，繼續(xù)健全完善政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系并推進(jìn)全面有效實(shí)施。應(yīng)全面系統(tǒng)梳理政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系并確立體系維護(hù)機(jī)制；加強(qiáng)對自然資源資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、政府收入等政府會計(jì)問題的研究，制定有關(guān)政府會計(jì)具體準(zhǔn)則。制定林木資源政府會計(jì)準(zhǔn)則，既是規(guī)劃綱要的主要任務(wù)之一，也是提高林木資源會計(jì)工作規(guī)范化水平的重要保障。建議以實(shí)際問題與政府需求為導(dǎo)向，加強(qiáng)理論與實(shí)踐相結(jié)合，在研究成果基礎(chǔ)上，積極推進(jìn)制定具有中國特色的林木資源會計(jì)準(zhǔn)則。

（二） 做好林木資源會計(jì)核算基礎(chǔ)工作

1.完善林木資源會計(jì)核算程序

會計(jì)基礎(chǔ)工作是會計(jì)工作的基本環(huán)節(jié)，也是經(jīng)濟(jì)管理工作的重要基礎(chǔ)。政府會計(jì)主體應(yīng)根據(jù)《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范實(shí)施細(xì)則》要求，在做好林木資源會計(jì)核算的基礎(chǔ)上，制定林木資源會計(jì)核算規(guī)章制度，明確會計(jì)核算的目標(biāo)、原則、方法和要求，完善林木資源會計(jì)核算程序和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，為提高林木資源政府會計(jì)核算水平奠定基礎(chǔ)。

2.加強(qiáng)林木資源會計(jì)核算工作的指導(dǎo)和檢查

政府的財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)林木資源會計(jì)核算的指導(dǎo)，建立完善的林木資源會計(jì)核算監(jiān)管機(jī)制，對行政事業(yè)單位的林木資源會計(jì)核算工作進(jìn)行定期檢查和評估，確保核算的準(zhǔn)確性和合規(guī)性，同時(shí)鼓勵(lì)行政事業(yè)單位之間建立協(xié)作機(jī)制，分享核算經(jīng)驗(yàn)和資源，提高核算效率和質(zhì)量。

3.推進(jìn)林木資源政府會計(jì)數(shù)智化進(jìn)程

為了適應(yīng)社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，政府會計(jì)主體應(yīng)加大科技投入，利用云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能等先進(jìn)技術(shù)，建設(shè)數(shù)智化基礎(chǔ)設(shè)施，提升會計(jì)核算效率的同時(shí)，對傳統(tǒng)會計(jì)流程進(jìn)行再造。推進(jìn)林木資源政府會計(jì)數(shù)智化進(jìn)程，利用數(shù)智化技術(shù)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的自動化、智能化和高效化，為實(shí)現(xiàn)林木資源政府會計(jì)核算高質(zhì)量發(fā)展提供技術(shù)保障。

（三） 建立林木資源會計(jì)工作推進(jìn)機(jī)制

1.成立政府直管的林木資源專項(xiàng)會計(jì)核算中心

影響行政事業(yè)單位林木資源政府會計(jì)工作的最大因素，是會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和會計(jì)人員配備及管理問題。為了更好地開展林木資源政府會計(jì)工作，建議改革現(xiàn)有按行政事業(yè)單位分別設(shè)置機(jī)構(gòu)和配備人員的做法，建立林木資源會計(jì)工作推進(jìn)機(jī)制。即根據(jù)林木資源分布特征和會計(jì)核算工作量，按照成本與效益原則，各級政府可根據(jù)各自機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員編制實(shí)際情況，成立政府直管的林木資源專項(xiàng)會計(jì)核算中心。配備專業(yè)的財(cái)務(wù)人員，為各行政事業(yè)單位提供集中高效的林木資源會計(jì)核算、數(shù)據(jù)分析和技術(shù)支持，形成集中核算與分工協(xié)作的工作推進(jìn)機(jī)制，對提高林木資源政府會計(jì)核算水平和工作效率具有重要的作用。

2.建立林木資源政府會計(jì)督導(dǎo)機(jī)制

由于林木資源政府會計(jì)工作專業(yè)性強(qiáng)、業(yè)務(wù)復(fù)雜，政府會計(jì)管理部門應(yīng)建立林木資源會計(jì)督導(dǎo)機(jī)制，加強(qiáng)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)、指導(dǎo)和監(jiān)督工作。建議政府聘請行業(yè)專家作為督導(dǎo)員開展日常的督導(dǎo)工作，確保督導(dǎo)工作的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。加強(qiáng)與高校、研究機(jī)構(gòu)的合作，共同開展林木資源會計(jì)研究和技術(shù)創(chuàng)新，建立林木資源會計(jì)人才培養(yǎng)和培訓(xùn)機(jī)制，推動全國林木資源管理的科學(xué)化和現(xiàn)代化發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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責(zé)任編輯：田國雙