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    網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)之策

    2024-10-16 00:00:00熊偉
    人民論壇 2024年18期

    【關(guān)鍵詞】網(wǎng)絡(luò)主播 個(gè)人所得稅 稅收監(jiān)管 所得 【中圖分類號(hào)】F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

    黨的二十大報(bào)告指出:“完善個(gè)人所得稅制度,規(guī)范收入分配秩序,規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制,保護(hù)合法收入,調(diào)節(jié)過高收入,取締非法收入。”黨的二十屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》指出:“研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。”“健全直接稅體系,完善綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度,規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財(cái)產(chǎn)所得稅收政策,實(shí)行勞動(dòng)性所得統(tǒng)一征稅?!苯陙?,一些網(wǎng)紅主播偷逃稅案件被查辦,引發(fā)社會(huì)關(guān)注。除警示平臺(tái)直播行業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)合規(guī)建設(shè)外,這些案件還暴露出新業(yè)態(tài)稅務(wù)監(jiān)管與稅法適用中的一些問題,不僅關(guān)乎網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)從業(yè)人員個(gè)人所得稅征納的確定性,還會(huì)影響網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的健康有序發(fā)展,因此亟須從制度規(guī)范角度加以研究。

    網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管面臨的多重挑戰(zhàn)

    網(wǎng)絡(luò)直播是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,是新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的代表,為帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、保障人民生活、支撐穩(wěn)定就業(yè)等方面提供了有力支撐。然而,隨著網(wǎng)絡(luò)直播新業(yè)態(tài)的快速發(fā)展,納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)面臨的稅收問題也越發(fā)復(fù)雜,稅收政策的不確定性隨之增加,對(duì)傳統(tǒng)的稅收及征管制度提出了多重挑戰(zhàn)。①

    一是稅收規(guī)則有待進(jìn)一步明確。現(xiàn)行《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》(以下簡稱《個(gè)人所得稅法》)基本上是以線下經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)而制定的,既有規(guī)則不完全適用于線上經(jīng)濟(jì)活動(dòng),由此產(chǎn)生了規(guī)則模糊、不確定等問題。盡管近幾年國家層面陸續(xù)制定出臺(tái)了一些政策文件,加大了對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的稅收征管力度,但相關(guān)政策的系統(tǒng)性、規(guī)范性還不夠強(qiáng),難以為納稅人提供明確的稅收指引,容易引發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。比如,經(jīng)營所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的界定標(biāo)準(zhǔn)不夠清晰,稅目認(rèn)定差異較大,導(dǎo)致對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員取得的各類收入定性模糊。又如,稅收征管實(shí)踐對(duì)節(jié)稅(即當(dāng)納稅人面臨多種納稅方案的選擇時(shí),可在不違反稅法的前提下,合理安排更低稅負(fù)的方式處理納稅事項(xiàng))與避稅的界限模糊,使得轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)等行為如何定性飽受爭議。②再如,網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)涉及多方主體,基礎(chǔ)交易法律關(guān)系的性質(zhì)不夠清晰,導(dǎo)致稅收扣繳義務(wù)的主體較難確定。

    二是個(gè)別地方執(zhí)行核定征收政策不夠規(guī)范。核定征收是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的情況,在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下,對(duì)其生產(chǎn)的應(yīng)稅產(chǎn)品查實(shí)核定產(chǎn)量和銷售額,進(jìn)而依照稅法規(guī)定的稅率征收稅款的征收方式。過去,網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)往往采用核定征收的繳稅方式,這種繳稅方式是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接核定一個(gè)應(yīng)稅所得率,以此計(jì)算出應(yīng)稅所得額。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后的應(yīng)稅所得額,一般大幅低于納稅人實(shí)際的應(yīng)納稅所得額。實(shí)踐中,核定征收在個(gè)別地區(qū)成為稅收優(yōu)惠的工具。

    三是專項(xiàng)檢查口徑不一。自2021年網(wǎng)絡(luò)主播稅案爆出以來,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的專項(xiàng)檢查日趨常態(tài)化。然而,網(wǎng)絡(luò)直播等新業(yè)態(tài)缺乏明確統(tǒng)一的行業(yè)規(guī)范,從業(yè)人員收入來源復(fù)雜,收入性質(zhì)劃分存在模糊地帶,較難從傳統(tǒng)渠道獲取其上下游業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù),客觀上造成稅收征管難度加大。③在此情形下,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在專項(xiàng)檢查中往往對(duì)應(yīng)稅收入的定性并不統(tǒng)一,檢查程序的起始時(shí)間也不盡相同。特別是平臺(tái)主播收入的征稅管轄權(quán)劃分尚不清晰,戶籍所在地和經(jīng)營所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)都希望擁有課稅權(quán),且對(duì)征稅方法的判斷也不一致,使納稅人陷入兩難境地。

    網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管存在問題的原因

    網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)具有交易主體靈活、交易信息碎片化、交易空間虛擬等顯著特征,網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員依托網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)取得的收入形式日益多樣,而現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度卻難以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)濟(jì)發(fā)展及收入形式變化的需要。因此,如何明晰相關(guān)稅收規(guī)則、優(yōu)化稅收管理方式,是網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管需要破解的主要問題。

    其一,收入類型的稅法定性較為模糊。在網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人所得稅征管中,所得定性是核心環(huán)節(jié),這既是個(gè)人所得稅征管的先決條件,也是維系征管確定性的基石。網(wǎng)絡(luò)主播的收入包括打賞、帶貨分成以及坑位費(fèi)等多種類型,且來源多樣,既可能從平臺(tái)處也可能從經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)處獲取收入,在所得定性上存在較大的不確定性。目前,《個(gè)人所得稅法》列舉了九項(xiàng)個(gè)人所得?;诩{稅人的形式外觀、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及法律關(guān)系等因素,網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得既可能是工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得,也可能是經(jīng)營所得。另外,《個(gè)人所得稅法》允許以個(gè)人形式獲取工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得,也允許個(gè)人注冊(cè)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體賺取經(jīng)營所得。因此,網(wǎng)絡(luò)主播收入還可能被定性為經(jīng)營所得。有觀點(diǎn)認(rèn)為,“獨(dú)立主播與直播平臺(tái)之間的基礎(chǔ)法律關(guān)系是勞務(wù)關(guān)系,在現(xiàn)行個(gè)人所得稅規(guī)則下,征納雙方對(duì)‘勞務(wù)報(bào)酬所得’與‘經(jīng)營所得’的認(rèn)定爭議較大”。④

    其二,個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人不夠明確??劾U義務(wù)人是直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得的主體。一方面,網(wǎng)絡(luò)直播領(lǐng)域的扣繳義務(wù)(即代扣代繳、代收代繳稅款的義務(wù))不夠清晰。扣繳義務(wù)往往根據(jù)網(wǎng)絡(luò)主播所得類型的不同而發(fā)生變化。若網(wǎng)絡(luò)主播取得的是經(jīng)營所得,則由其自行申報(bào);若認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得或工資薪金所得,則需由支付方履行扣繳義務(wù)。當(dāng)下,在網(wǎng)絡(luò)主播收入定性較為模糊的情況下,扣繳義務(wù)是否存在以及按何種標(biāo)準(zhǔn)履行,均未有明確規(guī)定。同時(shí),各直播平臺(tái)的扣繳規(guī)則也有差異。另一方面,具體扣繳義務(wù)主體不夠明確。網(wǎng)絡(luò)主播如果從直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)和觀眾多處獲得收入,多方支付主體之間便可能存在多重支付情形,那么,應(yīng)由誰扣繳網(wǎng)絡(luò)主播的應(yīng)納稅款?直播平臺(tái)與經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間的扣繳義務(wù)又該如何分配?這些問題有待進(jìn)一步明確。

    其三,在實(shí)踐中對(duì)核定征收的定位不夠準(zhǔn)確。我國稅收征收以查賬征收為原則,核定征收為例外?,F(xiàn)行稅收法律規(guī)定對(duì)核定征收的情形、方法等實(shí)體性內(nèi)容表述較為簡略,程序性條文欠缺,導(dǎo)致在實(shí)踐中對(duì)核定征收的定位不夠準(zhǔn)確,相應(yīng)操作與制度本意還有一定差距。核定征收本質(zhì)上是推定課稅。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第三十五條、第三十七條規(guī)定的核定課稅適用情形來看,核定征收在一定程度上非但不是稅收優(yōu)惠,反而可能帶有一定的懲罰性質(zhì)。在實(shí)踐中,稅收核定被個(gè)別地區(qū)作為招商引資的優(yōu)惠政策。為了競(jìng)爭稅收收入,個(gè)別地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)將不符合核定征收條件,設(shè)置賬簿且賬目完備、應(yīng)當(dāng)適用查賬征收的納稅人也進(jìn)行核定征收,大幅降低了其實(shí)際繳稅金額,從而侵害了國家稅款利益,不利于地區(qū)間稅收公平。另外,個(gè)別地方還存在隨意推翻已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的核定征收,而要求主播補(bǔ)繳稅款甚至按照偷稅處罰的情形,在一定程度上損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。

    其四,偷稅、避稅認(rèn)定界限有待進(jìn)一步明確。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的特殊性使得靜態(tài)、單向的傳統(tǒng)稅收政策難以直接適用。網(wǎng)絡(luò)主播通過設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶,將實(shí)質(zhì)為勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)的收入轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得,對(duì)此類行為認(rèn)定為偷稅還是避稅,界限較為模糊。避稅與偷稅雖都會(huì)造成國家稅款減損,但納稅人的主觀惡性、行為的社會(huì)危害性和法律后果不同,因此,有必要將兩者進(jìn)行嚴(yán)格界分。一般來說,在交易真實(shí)的情況下,轉(zhuǎn)換交易形式和收入類型屬于納稅人的交易自由,即便存在不盡合理的交易情形,也只能被認(rèn)定為避稅。但從稅務(wù)機(jī)關(guān)披露的幾個(gè)稅案來看,經(jīng)營自由、稅收規(guī)避、偷逃稅款之間的界限不夠清晰。稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未披露充分的證據(jù)信息,也沒有披露調(diào)查和證明的過程,導(dǎo)致公眾難以區(qū)分不同的涉稅行為,網(wǎng)絡(luò)主播行業(yè)的納稅遵從意識(shí)也較難提升。

    其五,稅收行政處罰裁量尺度不夠明確。當(dāng)前,稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)規(guī)定不夠明確,可操作性有待提升。盡管國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》明確,制定稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)“應(yīng)當(dāng)根據(jù)違法事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害程度等因素確定適用條件和具體標(biāo)準(zhǔn)”,但各省稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的裁量基準(zhǔn)對(duì)“事實(shí)”“性質(zhì)”“情節(jié)”“社會(huì)危害程度”要素并無具體界定。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)稅收行政處罰享有較大的自由裁量權(quán)。比如,對(duì)于構(gòu)成偷稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可在其少繳稅款0.5倍到5倍的罰款范圍內(nèi)自由裁量。現(xiàn)實(shí)中,針對(duì)同一性質(zhì)的違法行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)違法手段的不同調(diào)整罰款倍數(shù)。如在“薇婭案”中,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)隱匿收入和轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)方式虛構(gòu)業(yè)務(wù)體現(xiàn)的社會(huì)危害性不同,對(duì)該主播處以不同倍數(shù)的罰款。但是,虛構(gòu)業(yè)務(wù)和隱匿收入社會(huì)危害性不同的理由尚不明確。而當(dāng)違法手段相同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)是否主動(dòng)補(bǔ)繳稅款來決定具體罰款倍數(shù)。例如,在“薇婭案”中,同樣是隱匿收入,主動(dòng)補(bǔ)繳稅款處0.6倍罰款,未主動(dòng)補(bǔ)繳稅款處4倍罰款,分別接近于罰款倍數(shù)的最低值和最高值,差異較大。

    規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管的對(duì)策建議

    當(dāng)前,優(yōu)化和完善網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)從業(yè)人員稅收征管機(jī)制,重點(diǎn)在于明確稅收規(guī)則,細(xì)化監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn),提高稅法適用的確定性。

    第一,明晰網(wǎng)絡(luò)主播收入的所得定性。網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)之間有不同的合作模式,這使得網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得來源多樣。因此,需要在明確網(wǎng)絡(luò)主播與網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)法律關(guān)系的前提下,以具體業(yè)務(wù)確定網(wǎng)絡(luò)主播收入的所得性質(zhì)。具體可分為三步:

    第一步,識(shí)別網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間的法律關(guān)系,進(jìn)行交易定性。勞務(wù)報(bào)酬所得與工資薪金所得的主要區(qū)別在于,取得勞務(wù)報(bào)酬所得的個(gè)人與所得支付方之間不存在勞動(dòng)雇傭關(guān)系,勞務(wù)報(bào)酬所得是基于個(gè)人獨(dú)立提供勞務(wù)而取得的所得。因此,如果網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間訂立勞動(dòng)合同,或者存在相對(duì)緊密的人身和財(cái)產(chǎn)的依附性,雙方之間便構(gòu)成任職或者受雇的勞動(dòng)關(guān)系,網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得可定性為工資薪金所得;倘若網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間為合作關(guān)系,雙方之間構(gòu)成勞務(wù)提供關(guān)系,網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得則可能是勞務(wù)報(bào)酬所得或經(jīng)營所得。

    第二步,識(shí)別納稅主體的形式外觀。在所得定性的過程中,勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得的區(qū)分較為模糊,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要以形式外觀為主、以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為補(bǔ)充。如果網(wǎng)絡(luò)主播以個(gè)人的形式提供勞務(wù),其取得的所得一般為勞務(wù)報(bào)酬所得;如果網(wǎng)絡(luò)主播以個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)的形式提供勞務(wù),其取得的所得一般為經(jīng)營所得。

    第三步,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要檢視形式外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否相符,審慎進(jìn)行納稅調(diào)整。《個(gè)人所得稅法》允許個(gè)人以個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的形式從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),進(jìn)而取得經(jīng)營所得。一旦出現(xiàn)形式外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)嚴(yán)重不符時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條進(jìn)行納稅調(diào)整,但應(yīng)當(dāng)保持審慎并說明理由。只有當(dāng)網(wǎng)絡(luò)主播濫用個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等形式謀取不當(dāng)稅收利益時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)才有必要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定網(wǎng)絡(luò)主播是否實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益時(shí),需要根據(jù)其注冊(cè)為商事主體之后的資本投入、勞務(wù)投入以及經(jīng)營連續(xù)性等要素進(jìn)行綜合判定。其中,資本投入包括團(tuán)隊(duì)招募與薪酬支付、場(chǎng)地租賃、購買成本與裝潢、拍攝設(shè)備與辦公設(shè)備采買、平臺(tái)流量采買與推廣費(fèi)等;勞務(wù)投入包括前期的選品、中期的拍攝與直播以及后期的剪輯與推廣等費(fèi)用。不能僅僅觀察在注冊(cè)地是否有實(shí)際經(jīng)營活動(dòng),對(duì)包括網(wǎng)絡(luò)直播在內(nèi)的新型服務(wù)行業(yè)而言,經(jīng)營地與注冊(cè)地不一致的情況是比較常見的。此外,《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條已經(jīng)規(guī)定,經(jīng)營所得是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的所得,也包括個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得,以及個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得。因此,遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則,在判斷個(gè)人收入是否構(gòu)成經(jīng)營所得時(shí),不宜單純以法律形式作為標(biāo)準(zhǔn)。

    第二,明確扣繳義務(wù)的責(zé)任主體。在網(wǎng)絡(luò)直播領(lǐng)域,既存在網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)的雙方關(guān)系,也存在網(wǎng)絡(luò)主播、經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)與直播平臺(tái)的三方關(guān)系??劾U義務(wù)人的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)回歸《個(gè)人所得稅法》,在明確“互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司和互聯(lián)網(wǎng)主播三方主體之間的法律關(guān)系”的前提下,⑤鎖定直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得的主體。比如,當(dāng)直播平臺(tái)直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得時(shí),直播平臺(tái)是個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人;而當(dāng)網(wǎng)絡(luò)主播與經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)簽約,直播平臺(tái)向經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)支付合作費(fèi)用后,經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)再向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得時(shí),經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)則是直接支付所得的單位,應(yīng)當(dāng)履行扣繳義務(wù)。另外,履行扣繳義務(wù)、承擔(dān)扣繳責(zé)任與否,取決于支付所得的性質(zhì)及其對(duì)支付行為是否具有控制力。一旦扣繳義務(wù)人的支付行為完成,其對(duì)該筆款項(xiàng)的控制力隨之喪失。因此,若直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬,直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)是法定的扣繳義務(wù)人;若網(wǎng)絡(luò)主播注冊(cè)個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè),直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)直接向其支付相應(yīng)款項(xiàng),支付人則沒有扣繳義務(wù),應(yīng)當(dāng)由納稅人自行申報(bào);而若直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)喪失了對(duì)支付行為的控制力時(shí),其便不應(yīng)再承擔(dān)任何扣繳責(zé)任。

    第三,嚴(yán)格核定征收的適用情形。鑒于網(wǎng)絡(luò)直播業(yè)務(wù)涉及的法律主體較多,稅收法律關(guān)系較為復(fù)雜,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)相關(guān)企業(yè)原則上應(yīng)采用查賬征收方式,一般不宜適用核定征收方式。但是即便采取核定征收方式,也須受到稅收征管目的的嚴(yán)格限制。首先,嚴(yán)格限定核定征收的適用條件。只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定納稅人的計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額,或納稅人自己確認(rèn)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的特殊情況下,才應(yīng)考慮對(duì)納稅人適用核定征收。其次,合理協(xié)調(diào)核定征收與查賬征收之間的關(guān)系。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播設(shè)立的合伙企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)主動(dòng)申請(qǐng)核定征收的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查,確定是否屬于依法不設(shè)置賬簿或“臨時(shí)從事經(jīng)營”的納稅人。再次,對(duì)直播從業(yè)人員實(shí)行分級(jí)分類管理,根據(jù)經(jīng)營形式和收入水平,分別設(shè)定稅收管理辦法。對(duì)頭部主播和高收入人員,進(jìn)行嚴(yán)格納稅管理,防范稅收規(guī)避行為的發(fā)生;對(duì)兼職或業(yè)余的主播,則需要重點(diǎn)考慮征管的靈活性,無論是否注冊(cè)為商事主體,只要構(gòu)成經(jīng)營所得,就不宜排除核定征收方式的適用,以提高稅收效率。最后,明確核定征收的程序規(guī)則,例如回避、公告與聽證、舉證責(zé)任等。另外,核定征收是建立在“事實(shí)推定”基礎(chǔ)上的,而不是根據(jù)充分的事實(shí)和證據(jù)征稅。這種推定事實(shí)可以作為征稅的依據(jù),卻不應(yīng)作為認(rèn)定納稅人偷稅的證據(jù),更不宜將其作為行政處罰的主要依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要區(qū)分稅款征收和行政處罰,并對(duì)行政處罰適用更嚴(yán)格的要求。

    第四,明確偷稅與避稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。偷稅與避稅在目的、手段、行為違法性和可罰性上都具有明顯不同。偷稅是稅法明文禁止的違法甚至犯罪行為,而合理避稅則與偷稅有著本質(zhì)區(qū)別。依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《一般反避稅管理辦法(試行)》規(guī)定,在認(rèn)定不合理避稅時(shí),需要同時(shí)具備以下兩點(diǎn):一是不具有合理商業(yè)目的;二是個(gè)人獲取不當(dāng)稅收利益,或企業(yè)獲取稅收利益。對(duì)于實(shí)施上述避稅安排的,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整,但并不涉及行政處罰。因此,認(rèn)定網(wǎng)絡(luò)主播是否構(gòu)成偷稅行為需要分為兩步:

    第一步,審查納稅人是否具有形式合法性?!抖愂照鞴芊ā返诹龡l規(guī)定的四種偷稅手段中,第三種偷稅手段要以“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知”為前提,較為容易辨識(shí),因此,在認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅行為時(shí),重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)審查納稅人是否存在其他三種偷稅手段。網(wǎng)絡(luò)主播在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí),通常存在兩種所得形式:綜合所得(工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得)和經(jīng)營所得。其中,經(jīng)營所得是由網(wǎng)絡(luò)主播所注冊(cè)的合伙企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)取得的,較之綜合所得在形式上更為復(fù)雜。因此,有必要對(duì)此類企業(yè)的賬簿合法性和記賬規(guī)范性進(jìn)行審查,核實(shí)是否存在“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”或“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”等情形。

    第二步,審查納稅人是否具有實(shí)質(zhì)違法性。依據(jù)《稅收征管法》第六十三條,實(shí)施偷稅行為的納稅人具有明確的主觀故意,在手段上帶有明顯的虛假性或欺騙性,其目的在于通過違法行為實(shí)現(xiàn)不法目的,即不繳或者少繳應(yīng)納稅款。避稅并沒有違法的目的,也不具有違法的主觀故意,只在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與納稅申報(bào)形式上存在背離。因此,需要將納稅人是否具有主觀故意與違法目的作為認(rèn)定偷稅行為的重點(diǎn)審查內(nèi)容。同時(shí),在認(rèn)定偷稅行為時(shí)需要合理界定“虛構(gòu)業(yè)務(wù)”和“虛假申報(bào)”,尤其需要圍繞網(wǎng)絡(luò)主播設(shè)立的商事主體是否具有實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)開展審查,不宜基于所得性質(zhì)的轉(zhuǎn)換而簡單認(rèn)定為偷稅。

    第五,細(xì)化偷稅處罰的裁量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于偷稅行為主要采取“罰款+滯納金”的處罰方式,即對(duì)個(gè)人避稅安排獲取不當(dāng)稅收利益的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可在補(bǔ)征稅款的基礎(chǔ)上,對(duì)補(bǔ)征稅款依法加收利息。但是,當(dāng)前除《稅收征管法》第三十二條明確規(guī)定了滯納金的征收方式外,其他規(guī)范并未明確罰款和利息的裁量標(biāo)準(zhǔn)。而在《稅收征管法》第六十三條明確的“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的處罰范圍下,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅處罰的自由裁量權(quán)顯然較大。為提升網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管和行政處罰裁量的合理性,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要綜合考慮偷稅事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度等因素,制定更為細(xì)化的偷稅處罰裁量標(biāo)準(zhǔn),并須保持地方標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)一致。具體而言:

    一方面,重點(diǎn)區(qū)分納稅人的認(rèn)錯(cuò)態(tài)度和糾錯(cuò)效果。依據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第三十二條以及《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第十五條,對(duì)于主動(dòng)糾錯(cuò)的偷逃稅等違法行為依法從輕處理;對(duì)于未能糾錯(cuò)的違法行為,依據(jù)《稅收征管法》《行政處罰法》等法律法規(guī),視危害程度依法嚴(yán)肅處理?,F(xiàn)實(shí)中,網(wǎng)絡(luò)主播在面臨稅務(wù)處罰時(shí),往往存在隱匿收入與少繳稅款的情形。從處罰裁量角度來看,對(duì)于少繳稅款的情形,需要按照具體金額和危害程度進(jìn)行處罰;但對(duì)于隱匿收入部分,則應(yīng)充分考慮糾錯(cuò)即時(shí)性和補(bǔ)繳主動(dòng)性。如果納稅人主動(dòng)糾錯(cuò),實(shí)際上是能夠避免或減少國家稅款流失的。因此,對(duì)于隱匿收入但主動(dòng)補(bǔ)繳的部分,或主動(dòng)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未掌握的涉稅違法行為,較之其他違法情形可從輕處罰;而對(duì)于隱匿收入偷稅但未主動(dòng)補(bǔ)繳的部分,則應(yīng)從重處罰。

    另一方面,區(qū)分納稅人的違法事實(shí)和危害結(jié)果。對(duì)于納稅人構(gòu)成偷逃稅情形的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰裁定時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合納稅人所處的違法事實(shí)階段,充分考慮情節(jié)是否惡劣,以及所造成的危害結(jié)果。具體處罰如下:一是在自查自糾階段,納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金,并未造成國家稅款流失的,可不按照偷稅處罰;二是在稅務(wù)局稽查局下達(dá)稅務(wù)檢查書后,尚未查實(shí)、納稅人主動(dòng)交代的,構(gòu)成有效糾錯(cuò),雖可認(rèn)定為偷逃稅,但可減輕處罰;三是已經(jīng)認(rèn)定為偷逃稅行為的,需要根據(jù)偷逃稅具體金額多少以及所造成的稅款流失結(jié)果確定處罰;四是對(duì)于隱匿收入偷稅且未主動(dòng)補(bǔ)繳的,會(huì)嚴(yán)重危害國家稅收安全,擾亂稅收征管秩序,應(yīng)從重處罰;五是在稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)且依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的,可不予追究刑事責(zé)任。

    (作者為深圳大學(xué)法學(xué)院院長、教授)

    【注:本文系國家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“地方政府專項(xiàng)債券的財(cái)政邏輯與法律規(guī)制研究” (項(xiàng)目編號(hào):21AFX007)的階段性研究成果】

    【注釋】

    ①鄭潔、程可:《規(guī)范和激勵(lì):平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管研究》,《稅務(wù)研究》,2021年第8期,第71-76頁。

    ②張均斌:《影視、網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)何以成偷逃稅重災(zāi)區(qū)》,《中國青年報(bào)》,2021年12月22日。

    ③《互聯(lián)網(wǎng)新業(yè)態(tài) 稅收征管制度體系亟待完善》,《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》,2021年12月22日。

    ④范錳杰:《我國共享經(jīng)濟(jì)稅收治理的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)》,《稅務(wù)研究》,2021年第1期,第139-143頁。

    ⑤陳華龍:《互聯(lián)網(wǎng)直播個(gè)人所得稅稅收法律規(guī)制》,《稅收經(jīng)濟(jì)研究》,2018年第1期,第61-68頁。

    責(zé)編/謝帥 美編/楊玲玲

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